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31.07.2017
Unternehmensrecht

BGH: Bußgeldmindernde Wirkung eines Compliance Management Systems (CMS)

 In seinem Urteil vom 09.05.2017 äußert der 1. Strafsenat soweit ersichtlich erstmals, dass es für die Bemessung der Geldbuße nach § 30 OWiG bedeutsam ist, inwieweit ein Unternehmen seiner Pflicht genügt, Rechtsverletzungen zu unterbinden und ein effizientes Compliance Management installiert hat, das auf die Vermeidung von Rechtsverstößen ausgelegt sein muss.

Sachverhalt

Im Jahr 2001 hatte die Nebenbeteiligte, ein deutsches Unternehmen, Waren an einen anderen Staat verkauft.

Im Jahr 2002 hatte der Angeklagte, ein Diplomkaufmann mit langjähriger einschlägiger Berufserfahrung, als leitender Angestellter und Prokurist der Nebenbeteiligten (zusammen mit seinem Vorgesetzten) eine Provisionsrechnung zur Zahlung freigegeben und an die Buchhaltung weitergeleitet.

Diese Rechnung hatte eine Beratungsgesellschaft gestellt, die ausschließlich im Zuge des og Verkaufs aktiv geworden war. Sie verfügte über einen persönlichen Zugang zum damaligen zuständigen Minister des anderen Staates, war aber in offizielle Verhandlungen mit diesem Staat nicht eingebunden gewesen.

Im Zeitpunkt der Freigabe der Rechnung war dem Angeklagten bewusst, dass diese Beratungsgesellschaft ihre Dienstleistungen auf Basis einer mit den zwei Geschäftsführern der Nebenbeteiligten und dem Minister getroffenen Abrede erbracht hatte.

Wie vom Angeklagten beabsichtigt, beglich die Buchhaltung diese Rechnung und buchte sie als Betriebsausgabe für das Jahr 2002, was der Angeklagte zumindest billigend in Kauf genommen hatte.

Im Juni 2003 schied der Angeklagte bei der Nebenbeteiligten aus. Im Dezember 2003 ging diese Betriebsausgabe steuerlich entgegen § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG in die steuerliche Erklärung der Nebenbeteiligten 2002 ein, was der Angeklagte ebenso billigend in Kauf nahm.

Im Februar 2004 erging daraufhin ein unrichtiger Bescheid 2002 für die Nebenbeteiligte, der zu einem Steuerschaden führte.

Das Landgericht hat den Angeklagten ua wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung durch den Geschäftsführer zu einer Freiheitsstrafe verurteilt und deren Vollstreckung zur Bewährung ausgesetzt.

Gegenstand seiner Verurteilung durch das Landgericht war auch seine eigene Steuerhinterziehung. Er verschwieg seine verdeckten Provisionszahlungen („Rückvergütungen“) aus diesem Geschäft und seine daraus resultierenden Kapitalerträge in seinen Einkommensteuererklärungen. Später gab er eine Selbstanzeige ab, die das Landgericht jedoch wegen Tatentdeckung (§ 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) für unwirksam hielt. Diese Würdigung hatte vor dem 1. Strafsenat Bestand: Tatentdeckung könne auch durch ausländische Behörden eintreten, wenn der ausländische Staat aufgrund bestehender Abkommen Rechtshilfe leistet; zeitlich komme es dann darauf an, ab welchem Zeitpunkt eine Rechtshilfegewährung wahrscheinlich ist. Dieser auch interessante Aspekt bleibt nachfolgend allerdings ausgeklammert.

Das Landgericht hat außerdem gegen das Unternehmen als Nebenbeteiligte eine Geldbuße gemäß § 30 Abs. 1 OWiG in Höhe von EUR 175.000 festgesetzt.

Entscheidung

 Der 1. Strafsenat hat die Revision des Unternehmens als Nebenbeteiligte im Hinblick auf die Beanstandung der verhängten Geldbuße für unbegründet gehalten und insgesamt verworfen.

Der 1. Strafsenat hat diese Geldbuße auf die Revision der Staatsanwaltschaft aufgehoben. Ihre Bemessung enthalte Rechtsfehler zum Vorteil des Unternehmens: Das Landgericht habe die Geldbuße rechtsfehlerhaft allein nach der Schuld des Angeklagten bemessen, ohne den wesentlich höheren Unrechtsgehalt der durch die zwei Geschäftsführer des Unternehmens begangenen Steuerhinterziehung zu berücksichtigen.

Die der Zumessung der Geldbuße zugrunde liegenden Feststellungen haben Bestand. Das neue Tatgericht kann weitere, mit den bisherigen nicht in Widerspruch stehende Feststellungen treffen.

Der 1. Strafsenat weist zudem für die neue Hauptverhandlung auf Folgendes hin:

  • Hinsichtlich der Höhe der Geldbuße gemäß § 30 Abs. 1 OWiG wird das neue Tatgericht Gelegenheit haben, § 30 Abs. 3 i.V.m. § 17 Abs. 4 OWiG in den Blick zu nehmen, wonach die Geldbuße den wirtschaftlichen Vorteil übersteigen soll, der aus der Ordnungswidrigkeit gezogen worden ist.
  • Für die Bemessung der Geldbuße ist zudem von Bedeutung, inwieweit das Unternehmen seiner Pflicht genügt, Rechtsverletzungen aus seiner Sphäre zu unterbinden, und ein effizientes Compliance Management installiert hat, das auf die Vermeidung von Rechtsverstößen ausgelegt sein muss. Dabei kann auch eine Rolle spielen, ob die Nebenbeteiligte in der Folge des vorliegenden Strafverfahrens entsprechende Regelungen optimiert und ihre betriebsinternen Abläufe so gestaltet hat, dass vergleichbare Normverletzungen zukünftig jedenfalls deutlich erschwert werden.

Anmerkungen

 1. Compliance Management

Die Anmerkungen, die der 1. Strafsenat dem neuen Tatgericht für die Bemessung der Geldbuße gemäß § 30 OWiG mit auf den Weg gibt, lassen aufhorchen.

Dies gilt weniger für den ersten Hinweis, der als „Segelanweisung“ für eine höhere Geldbuße verstanden werden könnte, vielleicht aber auch nur dadurch veranlasst war, dass das Landgericht die Möglichkeit der Gewinnabschöpfung gemäß § 30 Abs. 3 i.V.m. § 17 Abs. 4 OWiG nicht gesehen hatte. Dieser erste Hinweis betrifft also bekanntes Terrain: Diese Gewinnabschöpfung kann zu drakonischen Bebußungen von Unternehmen führen, wie zuletzt z.B. die mehrstelligen Millionenabschöpfungen gegen Banken mit unversteuerten Kunden gezeigt haben. Der eigentliche Ahndungsteil ihrer Geldbußen war vergleichsweise niedrig.

Ich meine vielmehr den zweiten Hinweis, mit dem der 1. Strafsenat ein installiertes, effizientes und anlassbezogen optimiertes Compliance Management anspricht.

Außerhalb des Steuerrechts existiert Compliance Management bereits seit Jahren, z.B. zur Korruptionsprävention, etwa gegen Bestechungsabreden wie im vorliegenden Urteilsfall.

Aber auch jenseits des Strafrechts müssen deutsche Unternehmen insbesondere handels- und gesellschaftsrechtliche Compliance-Vorgaben befolgen; in regulierten Branchen gelten überdies aufsichtsrechtliche Compliance-Vorgaben, z.B. für Banken, Versicherungen und Finanzdienstleister, die der Aufsicht durch die BaFin unterliegen. Überdies existiert längst Compliance Management, das kartell-, datenschutzrechtliche Verstöße verhindern soll. Ein „Gerüst“ für eine Herangehensweise sollte Compliance Management in Deutschland z.B. schon im Jahr 2011 erhalten durch den Prüfungsstandard (PS) 980 des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland (IDW) zu den Grundsätzen ordnungsgemäßer Prüfung von Compliance Management Systemen.

Ausländische Unternehmen kennen Compliance Management als gesetzlich verankerte Vorgabe für Haftungsvermeidung oder Möglichkeit zur Sanktionsreduzierung, z.B. in den USA im Kontext der Strafzumessung (US Sentencing Guidelines) oder in Großbritannien im Kontext der Korruptionsprävention (UK Bribery Act).

2. Tax Compliance Management

a) Die Geburtsstunde

Am 23.05.2016 ist Compliance Management auch im Steuerrecht vollständig und endgültig angekommen, und zwar im Steuerverfahrensrecht und Steuerstrafrecht, indem das BMF seinen Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO), eine Verwaltungsvorschrift, geändert hat (siehe Deloitte Tax-News).

Der AEAO enthält seither erstmals Ausführungen zu § 153 AO (Berichtigung von Erklärungen). Er erwähnt in Nr. 2.6. Satz 6 erstmals explizit ein „innerbetriebliches Kontrollsystem“ (IKS), „das der Erfüllung steuerlicher Pflichten dient“. Nachfolgend verwende ich einheitlich den Begriff Tax Compliance Management System (Tax CMS).

Hintergrund dieser Entwicklung war, dass CDU/CSU und SPD nach eigenem Bekunden anlässlich der abermaligen Verschärfung der Selbstanzeige am 1. Januar 2015 anerkannt hatten, dass ein Bedürfnis der Unternehmen in Deutschland nach mehr Rechtssicherheit bei der Abgrenzung einfacher Berichtigungen (§ 153 AO) von Selbstanzeigen (§ 371 AO) besteht. Sie hatten das BMF daraufhin gebeten, eine Verwaltungsanweisung zu § 153 AO zu schaffen. Daraufhin hatte das BMF im Juni 2015 zunächst einen Entwurf des o.g. AEAO zu § 153 veröffentlicht (näher zu diesem Hintergrund, zum AEAO zu § 153: Neuling, DStR 2016, S. 1652).

Seit Juni 2017 liegt inzwischen auch der endültige IDW Praxishinweis 1/2016 zu Tax Compliance Management Systemen vor. Die Finanzverwaltung wird sich gegenwärtig dem Vernehmen nach nicht auf ein konkretes Tax CMS-„Gerüst“ festlegen, sondern wird sich in der nächsten Zeit zunächst ansehen, welche Standards sich in der Praxis etablieren.

b) Das gegenwärtige Umfeld, in das die Entscheidung des 1. Strafsenats fällt

(1) Aktuelle persönliche Haftungsrisiken von Geschäftsleitern, leitenden Angestellten

Die Entscheidung des 1. Strafsenats fällt gegenwärtig in eine Zeit, in der die Unternehmen mit der o.g. Geburtsstunde des Tax CMS (Buchst. a) unterschiedlich umgehen: Teilweise praktizieren sie ein Tax CMS bereits, teilweise implementieren oder konzipieren sie es gerade. Oder sie tun nichts, z.B. mit der Begründung, ein Tax CMS bringe „keine Vorteile“ (keinen Anspruch auf eine zeitnahe Betriebsprüfung, § 4a BpO, o.ä.), sondern „koste nur Geld“. In der Vergangenheit sei schließlich „immer alles gut gegangen“. Dieser Umgang variiert soweit ersichtlich bei kleinen, mittelständischen und großen Unternehmen.

Ob in Zukunft „immer alles gut gehen wird“, ist zweifelhaft:

Das Steuerstrafrecht ist bereits jetzt für die Geschäftsleitung von Unternehmen präsenter als noch vor einigen Jahren. Dies liegt an den erheblichen Verschärfungen des Steuerstrafrechts insbesondere seit dem Jahr 2011. Diese Verschärfungen beruhen auf den mitunter medienöffentlichen Steuerhinterziehungsfällen von Privatpersonen mit unversteuerten Auslandsvermögen, welche die deutschen Behörden mit den sog. Steuer-CDs aufgearbeitet haben. Diese Verschärfungen sind über die Jahre auch in den unternehmerischen Bereich eingedrungen, was zu der o.g. Geburtsstunde des Tax CMS (Buchst. a.) geführt hat (näher zu dieser Entwicklung: Neuling, DStR 2015, 558).

Mitgliedern des Vorstandes, der Geschäftsführung droht heute stärker als früher der Vorwurf der Steuerhinterziehung (§ 370 AO) und der Verletzung der Aufsichtspflicht (§ 130 AO). Sie müssen als gesetzliche Vertreter (§ 34 AO, § 9 Abs. 1 OWiG) des Unternehmens (§ 33 AO) dessen steuerliche Pflichten erfüllen, d.h. Steuererklärungen vollständig und wahrheitsgemäß (§ 90 Abs. 1 Satz 1 AO) nach bestem Wissen und Gewissen (§ 150 Abs. 2 AO) abgeben (§ 149 AO) und später ggf. berichtigen (§ 153 AO).

Ihnen droht bei Verstößen gegen diese steuerlichen Pflichten über persönliche Geldbußen, Strafen hinaus auch die persönliche zivilrechtliche Inanspruchnahme auf Schadensersatz, wenn sie trotz Verstößen gegen steuerliche Pflichten des Unternehmens nicht einschreiten und ein Compliance Management einrichten (vgl. dazu: LG München I, Urteil vom 10. Dezember 2013, 5 HK O 1387/10, sog. Siemens/Neubürger-Entscheidung: Schadensersatzpflicht des Finanzvorstandes ggü. dem Aufsichtsrat wegen mangelnden Compliance Managements trotz bestehender Gefährdungslage).

Ähnliches kann steuerstrafrechtlich und bußgeldrechtlich für Abteilungsleiter, z.B. Leiter der Steuerabteilung, gelten (§ 35 AO, § 9 Abs. 2 OWiG). Für sie ist außerdem ein früheres Urteil des 5. Strafsenats (17.07.2009, 5 StR 394/08, sog. BSR-Entscheidung: Strafbarkeit des Compliance Officer) bedeutsam, das der 1. Strafsenat im vorliegenden Urteilsfall auch anspricht: Danach könne durch die Übernahme eines Pflichtenkreises eine strafbewehrte Einstandspflicht (§ 13 Abs. 1 StGB) begründet werden. Diese Garantenstellung folge aus der Überlegung, dass demjenigen, dem Obhutspflichten für eine bestimmte Gefahrenquelle übertragen sind, damit auch eine „Sonderverantwortlichkeit“ für die Integrität des von ihm übernommenen Verantwortungsbereichs trifft. Der Inhalt und der Umfang der Garantenpflicht bestimmen sich sodann aus dem konkreten Pflichtenkreis, den der Verantwortliche übernommen hat. Wenn nun das Tax CMS als „Kontrollsystem“ (Buchst. a) auch eine (von der Geschäftsleitung vertikal delegierte) zentrale Verantwortlichkeit der Steuerfunktion für die Erfüllung der steuerlichen Pflichten des Unternehmens voraussetzt, dann würde dem Steuerabteilungsleiter bei Verstößen gegen diese Pflichten eine Strafbarkeit wegen Unterlassen drohen.

In beiden geschilderten Konstellationen droht, wie der vorliegende Urteilsfall zeigt, auch eine Bebußung des Unternehmens (§ 30 OWiG). Dazu werden Unternehmen, wie im Urteilsfall geschehen, am Straf- oder Bußgeldverfahren gegen die Geschäftsleiter, leitende Angestellte als sog. Nebenbeteiligte (§ 444 StPO, § 88 OWiG) beteiligt. Dabei ist zu beachten, dass als Anknüpfungstat jede Steuerhinterziehung ausreicht.

(2) Aktuelle Aufgriffsrisiken

Insbesondere Betriebsprüfungen verlaufen heute kritischer als früher. Unternehmen, ihre gesetzlichen Vertreter und die unternehmensseitigen Ansprechpartner der Betriebsprüfer sehen sich häufiger mit Vorwürfen und der Androhung konfrontiert, den Fall auch strafrechtlich untersuchen zu lassen.

Über die Anforderung der Verrechnungspreisdokumentation (§ 90 Abs. 3 AO) und die Aufforderung zur Duldung des Datenzugriffs, der Datenherausgabe (§ 147 Abs. 6 AO) hinaus fordern manche Prüfer zum Prüfungsbeginn soweit ersichtlich inzwischen auch die GoBD-Dokumentation (BMF-Schreiben vom 14.11.2014, IV A 4, S 0316/13/10003, 2014/0353090, siehe Deloitte Tax-News) an.

Diese zunehmende Transparenz existiert auch außerhalb des Steuerverfahrensrechts. So sieht z.B. der Deutsche Corporate Governance Kodex zur Leitung und Überwachung deutscher börsennotierter Gesellschaften (DCGK) seit Februar 2017 ausdrücklich vor, dass der Vorstand für ein angemessenes CMS sorgen und deren Grundzüge offenlegen soll (Nr. 4.1.3 Satz 2).

Angesichts dessen ist gegenwärtig sehr gut vorstellbar, dass Betriebsprüfer zum Prüfungsbeginn zukünftig auch anfragen, ob das Unternehmen eine Tax CMS-Dokumentation hat, um zu prüfen, ob eine angemessen eingerichtete und kontrollierte Steuerfunktion existiert. Falls diese Dokumentation weder vorhanden ist noch vorbereitet wird, erscheint gegenwärtig ebenso gut vorstellbar, dass die Betriebsprüfer (widerlegbar) vermuten, die Geschäftsleitung und die Steuerfunktion würden (bisher) keine gehörige Aufsicht (§ 130 Abs. 1 OWiG) ausüben und hätten – falls während der Betriebsprüfung Verstöße gegen steuerliche Pflichten mit Steuernachforderungen aufkommen – ggf. leichtfertig (§ 378 AO) oder sogar vorsätzlich (§ 370 AO) gehandelt. Die Geschäftsleitung und die Steuerfunktion könnten dann de facto gezwungen sein, ihre Unschuld zu beweisen, insbesondere wenn der Betriebsprüfer dem geprüften Unternehmen vorhielte, dass andere Unternehmen derselben Branche eine Tax CMS-Dokumentation haben. Vor einem derartigen Mechanismus hatte der Deutsche Anwaltverein schon im August 2015 in seiner Stellungnahme zum Entwurf des AEAO zu § 153 aus Juni 2015 (siehe oben: Buchst. a) gewarnt (dazu: Neuling, DStR 2016, 1657).

(3) Aktuelle Aufgriffsverläufe

Die Hauptzollämter einschließlich ihrer Dienststellen (Zollämter), die im Bereich der Abgaben vor allem Zölle und bundesgesetzliche Verbrauchsteuern (z.B. Energie- und Stromsteuer) einschließlich Einfuhrumsatzsteuer verwalten, verwenden soweit ersichtlich jetzt schon Fragebögen, mit denen sie die Aufbau- und Ablauforganisation sowie interne Kontrollen des geprüften Unternehmens abfragen. Sie erheben besonders häufig den Vorwurf wenigstens leichtfertigen Verhaltens, was erfahrungsgemäß daran liegen dürfte, dass die regelmäßig nur einjährige Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO) sich in diesem Fall auf fünf Jahre verlängert (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO). Sie erheben jetzt schon häufig zugleich den Vorwurf der Verletzung der Aufsichtspflicht (§ 130 OWiG), für die schon fahrlässiges Verhalten ausreicht, keine Selbstanzeige möglich ist und die daher, allem Anschein nach taktisch überlegt, jedenfalls in die Bebußung des Unternehmens mit Gewinnabschöpfung führen soll.

c) Fazit: Haftungsvermeidung durch Tax CMS

Angesichts der dargestellten, aktuellen persönlichen Haftungsrisiken für Geschäftsleiter, leitende Angestellte, der aktuellen Aufgriffsrisiken und Aufgriffsverläufe ist ein Tax CMS empfehlenswert. Es bringt „Vorteile“ (siehe oben: Buchst. b (1)).

Erstens schafft die Konzeption und Implementierung eines angemessenen („maßgeschneiderten“) sowie wirksamen (kein „window dressing“) Tax CMS, dessen Optimierung („Wartung“) und Dokumentation – ggf. sogar der Finanzverwaltung in geeigneter Form bekannt gegeben – gehörige Aufsicht. Es schützt Mitglieder des Vorstandes und der Geschäftsführung sowie Steuerabteilungsleiter dadurch vor einer persönlichen Bebußung wegen fahrlässiger Verletzung der Aufsichtspflicht (§ 130 OWiG).

Zweitens belegt es Sorgfalt im Umgang mit den steuerlichen Pflichten des Unternehmens und das Bemühen um deren Befolgung. Es schützt Mitglieder des Vorstandes und der Geschäftsführung sowie Steuerabteilungsleiter dadurch vor einer persönlichen Bebußung wegen leichtfertiger (§ 378 AO) oder sogar vorsätzlicher Steuerverkürzung (Steuerhinterziehung, § 370 OWiG).

Mit den Worten von Prof. Dr. Markus Jäger, Richter am Bundesgerichtshof, 1. Strafsenat (Steuerstrafsachen), d.h. dem Senat, der auch das vorliegende Urteil gefällt hat: „Und gerade dieses Willenselement (des Vorsatzes – meine Hinzuf.) fehlt, wenn im Unternehmen zum Beispiel derjenige, der die Steuererklärung unterschreibt, gestützt auf funktionierende innerbetriebliche Organisationsprozesse eine Angabe nach bestem Wissen und Gewissen macht. Er ist dann kein Steuerhinterzieher und kann – und muss es übrigens auch – die Steuererklärung nach den steuerlichen Korrekturvorschriften korrigieren, wenn sich nachher herausstellt, dass die Erklärung trotz seiner von ihm angewendeten Sorgfalt objektiv unrichtig war.“ (BT-Drs. 18/3018, 12 f.)

Und nach Prof. Dr. Henning Radtke, Richter am Bundesgerichtshof, ebenfalls 1. Strafsenat, entzieht der Nachweis von Strukturen, die eindeutig auf ein Bemühen zur Erfüllung steuerlicher Pflichten schließen lässt, die Grundlage für wenigstens bedingten Steuerhinterziehungsvorsatz (so wiedergegeben von Richter/Welling, 53. Berliner Steuergespräch „Tax Compliance und Steuerstrafrecht“, FR 2015, 303).

Stellt sich heraus, dass es wegen eines Fehlers innerhalb der Steuerabteilung oder einer verbundenen Abteilung (IT, Rechnungswesen, Einkauf, Vertrieb, Personal o.ä.), dennoch zu einer Verletzung steuerlicher Pflichten gekommen ist, so ist dies ein einfacher Arbeitsfehler, der auch durch einfache Berichtigung (§ 153 AO) behoben werden kann, statt durch aufwendige, zeitraubende und inhaltlich rückwärtsgewandte Selbstanzeige.

Dies sind Vorteile – persönlich für die Mitglieder des Vorstandes, der Geschäftsführung und für die Steuerabteilungsleiter; aber auch strukturell für die Effizienz der Steuerabteilung und für die Reputation des Unternehmens. Über die Zeit wird ein wirksames, optimiertes Tax CMS außerdem zu de facto weniger aufwendigen Betriebsprüfungen führen.

Schließlich – und deshalb lässt die Entscheidung des 1. Strafsenats auch mit Blick auf die Frage aufhorchen, ob ein Tax CMS Vorteile bringt – spricht der Senat soweit ersichtlich erstmals die Bedeutung eines CMS für die Bemessung der Geldbuße gegen ein Unternehmen gemäß § 30 OWiG ausdrücklich an, und zwar sogar auch für erst in der Folge eines Verfahrens gemachte Bemühungen.

Betroffene Norm

 § 370 AO, § 371 AO, § 153 AO, § 30 OWiG, § 17 OWiG, § 130 OWiG, § 27 StGB

Vorinstanz

 Landgericht München I, Urteil vom 03.12.2015

Fundstelle

 Bundesgerichtshof, Urteil vom 09.05.2017, 1 StR 265/16

Weitere Fundstellen

 Landgericht München I, Urteil vom 10.12.2013, 5 HK O 1387/10
Bundesgerichtshof, Urteil vom 17.07.2009, 5 StR 394/08
BMF, Schreiben vom 14.11.2014, IV A 4, S 0316/13/10003, 2014/0353090

Ihr Ansprechpartner

Dr. C.-Alexander Neuling
Partner

cneuling@deloitte.de
Tel.: 030 25468-5979

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