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10.12.2021
Transfer Pricing

Immaterielle Werte: Auswirkungen der §§ 1 und 1a Außensteuergesetz sowie der Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise

Mit der Neufassung des §1 sowie §1a Außensteuergesetz und der Veröffentlichung der Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise führt der Gesetzgeber bzw. das BMF neue Regularien im Zusammenhang mit immateriellen Werten in Verrechnungspreissachverhalten ein. Diese umfassen unter anderem die Kodifizierung des sog. DEMPE-Konzepts, Vorgaben zur Anwendung des hypothetischen Fremdvergleichs, sowie eine Neufassung der Regelungen zur Preisanpassungsklausel.

Hintergrund

Am 08.06.2021 wurde das „Gesetz zur Modernisierung der Entlastung von Abzugsteuern und der Bescheinigung von Kapitalertragsteuer“ (Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz - AbzStEntModG) verkündet, das unter anderem eine Neufassung der §1 sowie §1a Außensteuergesetz („AStG“) enthält. Im Rahmen dieser Neufassung fanden neue Bestimmungen und Regularien hinsichtlich immaterieller Werte Einzug in das Außensteuergesetz. Dies betrifft die Definition von immateriellen Werten, die Einführung des sog. DEMPE-Konzepts („Development, Enhancement, Maintenance, Protection and Exploitation“), die Neufassung der Regelungen zur Preisanpassungsklausel in Form eines eigenen Paragraphen und die Konkretisierung, dass bei Durchführung des hypothetischen Fremdvergleichs ökonomisch anerkannte Bewertungsmethoden zu verwenden sind.

Im engen zeitlichen Zusammenhang zur Verkündung des AbzStEntModG hat das Bundesministerium für Finanzen („BMF“) am 14.07.2021 die neuen Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise („VWG Verrechnungspreise“) veröffentlicht, die sich im Schwerpunkt mit der Auslegung des Fremdvergleichsgrundsatzes nach § 1 AStG befassen. Das Schreiben enthält insbesondere weiterführende Erläuterungen zu den Themen Verrechnungspreismethoden und Bewertungstechniken, sowie immateriellen Werten. Als BMF Schreiben sind die VWG Verrechnungspreise grundsätzlich nur für die Finanzverwaltung verbindlich. Für den Steuerpflichtigen bieten sie jedoch eine wichtige Orientierungshilfe für die Beurteilung von Verrechnungspreissachverhalten.

Mit Veröffentlichung dieser Verwaltungsanweisungen reagiert das BMF auf die nationalen sowie internationalen Entwicklungen der letzten Jahre im Bereich der Verrechnungspreise. Insbesondere finden die OECD Verrechnungspreisrichtlinien 2017 als Anhang der VWG Verrechnungspreise sowie das Schreiben des EU Joint Transfer Pricing Forums („EUJTPF“) zur Bewertung von immateriellen Werten Einzug in die VWG Verrechnungspreise.

Neufassung des § 1 AStG sowie Ergänzung des § 1a AStG

Im Rahmen der Neufassung des §1 AStG wird der Begriff des „immateriellen Wertes“ erstmals im nationalen Recht verankert und definiert. Der deutsche Gesetzgeber folgt hierbei eng der Definition von „Intangibles“ in den OECD Verrechnungspreisrichtlinien 2017 und definiert immaterielle Werte als Vermögenswerte,

  • die weder materielle Wirtschaftsgüter oder Beteiligungen noch Finanzanlagen sind; 
  • die Gegenstand eines Geschäftsvorfalls sein können, ohne einzeln übertragbar sein zu müssen; und 
  • die einer Person eine tatsächliche oder rechtliche Position über diesen Vermögenswert vermitteln können.

​​Hinsichtlich dieser Definition ist insbesondere zu beachten, dass der Begriff des „immateriellen Wertes“ nicht deckungsgleich zu dem für Rechnungslegungszwecke definierten Begriffs des „immateriellen Vermögensgegenstands“ ist. Der Begriff des immateriellen Werts kann weiter zu fassen sein als der Begriff des immateriellen Vermögengegenstands. So ist eine separate Übertragbarkeit keine Voraussetzung für einen immateriellen Wert allerdings für einen immateriellen Vermögensgegenstand. Entsprechend sollten immaterielle Werte für Verrechnungspreiszwecke z.B. bei der Übertragung oder Überlassung an verbundene Unternehmen, gesondert betrachtet und evaluiert werden und nicht unreflektiert mit dem Begriff des immateriellen Vermögensgegenstands gleichgesetzt werden.

Neben der Definition des „immateriellen Wertes“ findet auch das bereits aus den OECD Verrechnungspreisrichtlinien bekannte „DEMPE“-Konzept Einzug in das deutsche Außensteuergesetz. Gemäß des DEMPE-Konzepts dient die Feststellung des Eigentums oder der Inhaberschaft an einem immateriellen Wert lediglich als Ausgangspunkt für die Bestimmung, welchen beteiligten Unternehmen der Ertrag aus immateriellen Werten zusteht, der sich aus jedweder Art der Verwertung dieses immateriellen Werts ergibt.

Soweit eine dem Eigentümer des immateriellen Werts nahestehende Person i.S.d. §1 Abs. 2 AStG Funktionen im Zusammenhang mit der Entwicklung oder Erschaffung, der Verbesserung, dem Erhalt, dem Schutz oder jedweder Art der Verwertung („DEMPE“ – Development, Enhancement, Maintenance, Protection, Exploitation) des immateriellen Werts ausübt, hierzu Vermögenswerte einsetzt und/ oder Risiken übernimmt ist dies angemessen vom Eigentümer oder Inhaber zu vergüten. Die rein rechtliche Eigentümerschaft an einem immateriellen Wert bedingt somit nicht automatisch den Anspruch auf das Residualeinkommen aus dem immateriellen Wert. Vielmehr bestimmt dieses, in der Literatur als „funktionale Eigentum“ bezeichnete Konzept, dass aus den Beiträgen der einzelnen verbundenen Unternehmen zum immateriellen Wert eine Ertragsberechtigung resultiert, die die finale Verteilung der Einkünfte aus dem immateriellen Wert bestimmt.

Eine reine Finanzierung der Entwicklung oder Erschaffung, des Erhalts oder des Schutzes eines immateriellen Werts ist zwar angemessen zu vergüten, berechtigt jedoch nicht zum Ertrag aus dem finanzierten immateriellen Wert.

In Form des neugefassten §1a AStG werden die bestehenden Regelungen zur sogenannten Preisanpassungsklausel geändert, allerdings nur teilweise an die Vorgaben der OECD Verrechnungspreisleitlinien angeglichen. Die OECD Verrechnungspreisleitlinien fokussieren sich insoweit auf schwer zu bewertende immaterielle Werte, wohingegen §1a AStG grundsätzlich bei wesentlichen immateriellen Werten oder Vorteilen Anwendung findet.

Gemäß § 1a AStG finden die Regelungen zur Preisanpassungsklausel nur dann Anwendung, wenn die tatsächliche spätere Gewinnentwicklung erheblich von der Gewinnerwartung abweicht, die der Verrechnungspreisbestimmung zugrunde lag. Eine erhebliche Abweichung liegt laut §1a S. 4 AStG vor, wenn der unter Zugrundelegung der tatsächlichen Gewinnentwicklung zutreffende Fremdvergleichspreis bezogen auf die ersten sieben Jahre nach Geschäftsabschluss um mehr als 20 Prozent von dem vereinbarten Verrechnungspreis abweicht. Ist dies der Fall, ist ein angemessener Anpassungsbetrag auf den Verrechnungspreis im achten Jahr nach Geschäftsabschluss der Besteuerung zugrunde zu legen. Der Anpassungsbetrag ist angemessen, wenn er dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Verrechnungspreis und dem unter Zugrundelegung der tatsächlichen Gewinnentwicklung zutreffenden Fremdvergleichspreis entspricht.

Diese gesetzliche Preisanpassungsklausel kommt allerdings nur in denjenigen Fällen zur Anwendung, in denen im Rahmen des zu betrachtenden Geschäftsvorfalls zwischen den Parteien keine anderweitige Anpassungsregelung vereinbart worden ist, die in vergleichbaren Fällen auch zwischen fremden Dritten vereinbart worden wäre. Der Steuerpflichtige kann somit der Anwendung des §1a AStG entgegenwirken, wenn bereits im Rahmen der Übertragung von immateriellen Werten, z.B. im zugrundeliegenden Vertrag, angemessene, das heißt mit dem Fremdvergleichsgrundsatz übereinstimmende, Anpassungsregelungen vereinbart werden.
Die gesetzliche Preisanpassungsklause kommt gemäß §1a Satz 6 AStG auch nicht zur Anwendung, wenn​

  1. 1.der Steuerpflichtige glaubhaft macht, dass die tatsächliche Entwicklung auf Umständen basiert, die zum Zeitpunkt des Geschäftsvorfalls nicht vorhersehbar waren, oder
  2. 2. der Steuerpflichtige nachweist, dass er bei der Bestimmung des Verrechnungspreises die aus der künftigen Entwicklung resultierenden Unsicherheiten angemessen berücksichtigt hat, oder
  3. 3. im Hinblick auf immaterielle Werte und Vorteile Lizenzvereinbarungen getroffen werden, die die zu zahlende Lizenz vom Umsatz oder Gewinn des Lizenznehmers abhängig machen oder für die Höhe der Lizenz Umsatz und Gewinn berücksichtigen.

​Wohingegen die Möglichkeit der Strukturierung als Lizensierung zur Vermeidung der Anwendung der Regelungen zur gesetzlichen Preisanpassungsklausel auch im Rahmen des §1 AStG a.F. gegeben war (Öffnungsklausel 3), wurden die Öffnungsklauseln 1 und 2 neu in §1a AStG n.F. aufgenommen.

Im Rahmen der Neufassung des §1 AStG wird auch die Anwendung des hypothetischen Fremdvergleichs spezifiziert. So legt § 1 Absatz 3 Satz 7 AStG fest, dass falls keine Vergleichswerte festgestellt werden können, also für die grenzüberschreitende Transaktion zwischen verbundenen Gesellschaften keine Geschäftsvorfälle zwischen voneinander unabhängigen Dritten als Vergleich herangezogen werden können, für die Bestimmung des Fremdvergleichspreises ein hypothetischer Fremdvergleich unter Beachtung des Absatzes 1 Satz 3 AStG aus Sicht des Leistenden und des jeweiligen Leistungsempfängers anhand ökonomisch anerkannter Bewertungsmethoden durchzuführen ist. Dies ist insbesondere bei der Übertragung von immateriellen Werten von Bedeutung, da es im Rahmen solcher Transaktionen besonders schwierig sein kann, vergleichbaren Transaktionen zwischen fremden Dritten zu ermitteln. Die Definition sowie Anwendung der „ökonomisch anerkannter Bewertungsmethoden“ wird in den Verwaltungsgrundsätzen Verrechnungspreise genauer spezifiziert und erläutert. Entsprechend soll auf diesen Punkt in nachfolgender Analyse der Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise im Besonderen eingegangen werden.

Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise – Bewertung von immateriellen Werten (hypothetischer Fremdvergleich)

Die VWG Verrechnungspreise beinhalten weitergehende Anwendungshinweise zu den Themen Bewertung von immateriellen Werten sowie Anwendung des hypothetischen Fremdvergleichs.

​Textziffer 3.12 definiert hierbei diejenigen Fälle, in denen laut Finanzverwaltung grundsätzlich davon auszugehen sei, dass keine Vergleichswerte festgestellt werden können und entsprechend der hypothetische Fremdvergleich Anwendung finden sollte:

  • wenn immaterielle Werte oder Rechte Gegenstand eines Geschäftsvorfalls sind; und/ oder
  • wenn eine Funktionsverlagerung stattfindet; und/ oder
  • wenn im Rahmen der Anwendung der geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode („Profit Split“) keine Vergleichswerte für die Ermittlung von immateriellen Werten festgestellt werden können.

​Im Rahmen der Anwendung des hypothetischen Fremdvergleichs stellen die VWG Verrechnungspreise in Textziffer 3.13 auf „ökonomisch anerkannte Bewertungsmethoden“ ab (in Verbindung mit § 1 Absatz 3 Satz 7 AStG – siehe oben). Als solche „ökonomisch anerkannten Bewertungsmethoden“ werden grundsätzlich Ertragswertmethoden und Discounted-Cashflow-Methoden, die auf dem abgezinsten Wert prognostizierter zukünftiger Einnahmeströme oder Cashflows des Bewertungsobjekts basieren, angesehen. Ebenfalls wird ausgeführt, dass alle anerkannten Bewertungsmethoden u. a. realistische und verlässliche Werte in Bezug auf finanzielle Prognosen, Wachstumsraten, Abzinsungssätze, Lebens- oder Nutzungsdauern und steuerliche Effekte erfordern. In Textziffer 3.13 wird die erhöhte Relevanz einer robusten Dokumentation der einer Bewertung zugrundeliegenden Annahmen, sowie Plausibilität der Finanzzahlen deutlich.

Hinsichtlich der Anwendung ökonomischer Methoden bzw. Durchführung von Bewertungen in Verrechnungspreissachverhalten (Auswahl der Methode, Festlegung der Parameter, etc.) wird in Textziffer 3.16 der VWG Verrechnungspreise auf den Bericht des EUJTPF über den Einsatz von Methoden zur wirtschaftlichen Bewertung von Verrechnungspreisen („Report on the use of economic valuation techniques in transfer pricing“) und Kapitel VI der OECD Verrechnungspreisleitlinien 2017 verwiesen, die weitergehende Hinweise hierzu enthalten.

Im Rahmen des Berichts des EUJTPF sowie den OECD Verrechnungspreisleitlinien 2017 wird diesbezüglich ein besonderer Schwerpunkt auf die sog. „Income Based Methods“, also denjenigen Methoden, welche auf der Annahme basieren, dass der Wert eines Unternehmens oder eines immateriellen Werts gleich dem Barwert des prognostizierten zukünftigen Nutzens entspricht, gelegt. Die darin aufgelisteten Methoden entsprechen grundsätzlich denjenigen Methoden, welche auch im Rahmen von nationalen und internationalen Rechnungslegungsstandards sowie Standards anerkannter Organisationen Anwendung finden (z.B. IFRS 13, IDW S5, ASC 820, usw.). Auch sind die in den Verwaltungsgrundsätzen Verrechnungspreise erwähnten Ertragswertmethoden und Discounted-Cashflow-Methoden den sog. „Income Based Methods“ zuzuordnen.

Zu der Anwendung des hypothetischen Fremdvergleichs gibt der Bericht des EUJTPF Forums insbesondere Hinweise zu den folgenden Aspekten:

  • Finanzplanung und Wachstumsraten: Die Verlässlichkeit einer Bewertung unter Verwendung von Finanzprognosen hängt von der Genauigkeit bzw. Plausibilität der Prognosen zukünftiger Cashflows oder Erträge ab, auf denen die Bewertung basiert. Eine zentrale Herausforderung besteht daher darin, die Angemessenheit einer Finanzprognose auf der Grundlage einer etablierten Erfolgsbilanz („Track Record“) zu beurteilen. Aus deutscher Perspektive kann hierbei insbesondere der Praxishinweis 2/2017 („Beurteilung einer Unternehmensplanung bei Bewertung, Restrukturierungen, Due Diligence und Fairness Opinion“) des Instituts der Wirtschaftsprüfer und die darin dargestellten zu beachtenden Aspekte zur Anwendung kommen. 
  • Nutzungsdauer: Die Bestimmung der Nutzungsdauer des Bewertungsobjekts ist eine weitere kritische Annahme. Die in einer Bewertung berücksichtigte Nutzungsdauer bestimmt den Gesamtzeitraum, der zum Bewertungszeitpunkt zu berücksichtigen ist. Nutzungsdauern sind im Allgemeinen spezifisch für das Bewertungsobjekt zu bestimmen und können grundsätzlich von gesetzlichen, technologischen und/ oder wirtschaftlichen Faktoren abhängen. 
  • Diskontierungsfaktor: Ein weiteres entscheidendes Element aller einkommensbasierter ökonomischen Bewertungsverfahren ist der Diskontierungsfaktor. Bei einkommensbasierten Bewertungsmodellen besteht die Grundidee darin, für jedes Jahr eines Prognosezeitraums einen Cashflow zu schätzen und den Barwert dieser Cashflows auf der Grundlage eines angemessenen Diskontierungsfaktors zu berechnen. Hierbei ist zu beachten, dass Werte innerhalb eines Unternehmens regelmäßig verschiedene Risiko- und Renditecharakteristika aufweisen werden und der für einen bestimmten immateriellen Wert anzuwendende Diskontierungsfaktor der jeweiligen Renditeerwartung entsprechen muss. Als anerkannte Methoden zur Bestimmung von Diskontierungsfaktoren werden insbesondere der „Weighted Average Cost of Capital“ („WACC“) sowie „Weighted Average Return on Assets“ („WARA“) Ansatz genannt.
  • Steuerliche Effekte: Abschließend muss berücksichtigt werden, dass steuerliche Effekte sowohl auf Käufer- als auch auf Verkäuferseite im Rahmen der Bewertung berücksichtigt werden müssen und damit bei Bestimmung von Fremdvergleichspreisen immaterieller Werte eine relevante Rolle spielen. So sollen neben der Berücksichtigung steuerlicher Effekte bei der Ableitung jährlicher Cash-Flows auf Käuferseite potentielle steuerliche Abschreibungsmöglichkeiten (sog. „Tax Amortization Benefit“) sowie auf Verkäuferseite Steuern die infolge der Veräußerung voraussichtlich zu zahlen sind (sog. „Tax Gross Up“) berücksichtigt werden.

​​​Grundsätzlich sind für die Anwendung des hypothetischen Fremdvergleichs, im Falle der Ermittlung von Fremdvergleichspreisen auf Basis einkommensbasierter Bewertungsverfahren, also die gleichen Methoden und Paramater zu berücksichtigen wie die, die auch im Rahmen von klassischen Bewertungen für Rechnungslegungszwecke (Bestimmung des Fair Value) berücksichtigt werden. Es stellt sich somit die Frage, ob Bewertungen für Rechnungslegungszwecke (Fair Value) zum selben Ergebnis kommen sollten wie Bewertungen, welche für Verrechnungspreiszwecke (Bestimmung des Fremdvergleichspreises) erstellt werden. Insbesondere legt auch Textziffer 3.14 der VWG Verrechnungspreise fest, dass die Finanzverwaltung bei der Prüfung einer Bewertungsmethode den Bewertungszweck sowie ggf. die Annahmen und Bewertungsparameter in vom Steuerpflichtigen für nichtsteuerliche Zwecke durchgeführten anderen Bewertungen berücksichtigen soll. Bei Inkonsistenzen zwischen den Annahmen in einer für Verrechnungspreiszwecke durchgeführten Bewertung und den Annahmen in einer für andere Zwecke durchgeführten Bewertung, die in einem zeitlich zusammenhängenden Kontext steht, soll vom Steuerpflichtigen eine Erklärung verlangt werden.

Es ist grundsätzlich möglich, aber nicht zwingend der Fall, dass sich die im Rahmen des hypothetischen Fremdvergleichs ermittelten Werte für immaterielle Werte von den Werten unterscheiden, welche im Rahmen von klassischen Bewertungen ermittelt werden. Gründe hierfür können unter anderem in den Annahmen bzgl. der Perspektive der Bewertung (Hypothetischer Marktteilnehmer - objektiv-marktbezogen und einseitig vs. Parteien mit individuellen ökonomischen Umständen -subjektiv-gesellschaftsspezifisch und zweiseitig) und/ oder Unterschiede bzgl. der Prämissen bzgl. der Verwertung des immateriellen Wertes („Highest & Best Use“, keine Berücksichtigung gesellschaftsspezifischer Synergien vs. tatsächliche Verwertung - „Actual Use“ - unter Berücksichtigung der realistisch zur Verfügung stehenden Optionen) sein.

Bewertungen immaterieller Werte, die für Rechnungslegungszwecke durchgeführt werden (z.B. Werte in Kaufpreisallokationen), sind somit nicht für Verrechnungspreiszwecke nicht verbindlich. Dies sollte von den Steuerpflichten im Rahmen von Bewertungsvorhaben entsprechend berücksichtigt und im Vorhinein beachtet werden.

Betroffene Normen

§1 sowie §1a Außensteuergesetz

Ihre Ansprechpartner

Dr. Richard Schmidtke
Partner

rschmidtke@deloitte.de
Tel.: + 49 89 29036 8690

Siegfried Klein
Manager

siklein@deloitte.de
Tel.: +49 341 99270 845

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