17.07.2024Finales BMF-Schreiben zur Anwendung des Steueroasenabwehrgesetzes veröffentlicht – Berührungspunkte zu Verrechnungspreisen
Das Bundesministerium der Finanzen hat am 04.06.2024 das finalisierte Schreiben zur Anwendung des Steueroasenabwehrgesetzes (StAbwG) vorgelegt, in welchem die Anwendung des StAbwG konkretisiert und mit Beispielen illustriert wird. Bereits im November 2023 wurde die Entwurfsfassung veröffentlicht.
In unserem Beitrag geben wir einen kurzen Überblick zu den Änderungen im finalisierten Schreiben im Vergleich zum Entwurf und greifen hierbei ausgewählte Punkte mit Verrechnungspreisbezug heraus.
Hintergrund
Wenn ein Steuerpflichtiger Geschäftsbeziehungen oder Beteiligungen in Bezug auf Unternehmen in einem sogenannten nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet unterhält, greifen seit 2022 die in den §§ 7 ff. des Steueroasen-Abwehrgesetzes (StAbwG) definierten Abwehrmaßnahmen. Die Definition solcher nicht kooperativer Steuerhoheitsgebiete erfolgt im Rahmen der Steueroasen-Abwehrverordnung (StAbwV), die auf Basis der EU-Blacklist in § 2 StAbwV die relevanten Steuerhoheitsgebiete abschließend aufführt.
Auf der EU-Liste werden aktuell die folgenden 12 Länder und Gebiete geführt: Amerikanisch-Samoa, Anguilla, Antigua und Barbuda, Fidschi, Guam, Palau, Panama, Russland, Samoa, Trinidad und Tobago, Amerikanische Jungferninseln und Vanuatu.
Für die Übernahme dieser Länder als nicht kooperative Steuerhoheitsgebiete in nationales Recht erfolgt eine jährliche Angleichung der nationalen Liste an die EU-Liste nicht kooperativer Steuerhoheitsgebiete. Diese Liste in § 2 der Steueroasen-Abwehrverordnung (StAbwV) wurde zuletzt am 15. Dezember 2023 durch Zustimmung des Bundesrates mit Wirkung zum 1. Januar 2024 aktualisiert und umfasst seither 16 Länder. Ergänzend zu den o. g. Ländern finden sich auf der nationalen Liste nicht kooperativer Steuerhoheitsgebiete die folgenden weiteren Länder: Bahamas, Belize, Seychellen und Turks- und Caicosinseln.
Die zeitlich gestaffelten Abwehrmaßnahmen des Steueroasenabwehrgesetzes umfassen hierbei die folgenden Maßnahmen (siehe auch Deloitte Tax-News):
- Verschärfte Hinzurechnungsbesteuerung für Einkünfte aus Beteiligungen in Steueroasen
- Quellensteuermaßnahmen (15% Quellensteuerabzug) für bestimmte Leistungen an Unternehmen in Steueroasen, inkl. Finanzierungsbeziehungen, Dienstleistungen, Handel mit Waren
- Versagung der Steuerbefreiung für Dividenden und Veräußerungsgewinne
- Verbot des Betriebsausgabenabzugs für Aufwendungen aus Geschäftsvorgängen mit Steueroasen
Zusätzlich gelten gesteigerte Mitwirkungspflichten, insbesondere die Pflicht zur Erstellung und Übermittlung von Aufzeichnungen zu Geschäftsvorfällen auch mit fremden Dritten an Finanzbehörden.
Übersicht wesentlicher Änderungen
Für die Auslegung des Steueroasen-Abwehrgesetzes veröffentlichte das Bundesministerium am 30.11.2023 ihr Anwendungsschreiben in Entwurfsfassung (siehe auch Deloitte Tax-News). Am 04.06.2024 folgte nun die finalisierte Fassung des Schreibens (siehe auch Deloitte Tax-News). Trotz umfangreicher Kritik am Entwurfsschreiben, die im Schrifttum geäußert wurden, beinhaltet die finalisierte Fassung nur wenige neue bzw. konkretisierte Aspekte. Nachfolgend sind die wesentlichen Änderungen stichpunktartig zusammengefasst:
- Eine schärfere Formulierung im Hinblick auf die regelmäßige und jährliche Überarbeitung der StAbwV, insb. § 2 StAbwV (Liste der nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiete).
- Das BMF spezifiziert die Geschäftsvorgänge, die unter das StAbwG fallen, und stellt klar, dass Steuerpflichtiger im Sinne des § 7 StAbwG auch Betriebsstätten, Personengesellschaften und rechtsfähige Personenvereinigungen (i.S.d. § 14a Abs. 2 AO) sind.
- Es erfolgt ein Ausschluss öffentlich-rechtlicher Leistungen als Geschäftsbeziehung im Sinne des § 7 StAbwG sowie ein Ausschluss vom Betriebsausgaben- und Werbungskostenabzugsverbots nach § 8 StAbwG für Aufwendungen, die im Zusammenhang mit öffentlich-rechtlichen Leistungen stehen.
- Weitere Spezifizierungen des Betriebsausgaben- und Werbungskostenabzugsverbots nach § 8 StAbwG wurden vorgenommen.
- Eine Nichtbeanstandungsregel wurde ergänzt für die Einstellung des Steuerabzugs durch den Steuerpflichtigen (Steuerabzugsverpflichtung nach § 10 StAbwG) für den Fall, dass ein Land unterjährig von der EU-Liste nicht kooperativer Staaten gestrichen wird, jedoch eine Übernahme dieser Streichung in § 2 StAbwV zum Ende des Kalenderjahres noch aussteht.
- Eine Erleichterung der gesteigerten Mitwirkungspflichten bei Geschäftsvorgängen zwischen nicht nahestehenden Personen wurde ergänzt, die diese Mitwirkungspflicht nur auf diejenigen Fälle beschränkt, in denen mindestens eine der in §§ 8-11 StAbwG aufgeführten Abwehrmaßnahmen greift.
Berührungspunkte zu Verrechnungspreisen
Erhöhte Mitwirkungspflichten:
Die verschiedenen Abwehrmaßnahmen des StAbwG betreffen sowohl Geschäftsbeziehungen zwischen fremden Dritten als auch Geschäftsbeziehungen mit verbundenen Wirtschaftsteilnehmern. Bereits im Deloitte Tax-News Beitrag vom 03.01.2024 zum Entwurfsschreiben des BMF wurde hervorgehoben, dass die sich aus dem StAbwG sowie der Verwaltungsauffassung ergebenden Mitwirkungspflichten an denjenigen Inhalten orientieren, die bislang nur auf die Dokumentation konzerninterner Transaktionen und Verrechnungspreise anzuwenden waren (siehe § 4 GAufzV).
Zunächst ist positiv hervorzuheben, dass sich durch das finale Schreiben eine gewisse Erleichterung ergibt. So wird die Mitwirkungspflicht auf diejenigen Fälle beschränkt, in denen mindestens eine der in §§ 8-11 StAbwG aufgeführten Abwehrmaßnahmen greift. Im Zusammenspiel mit der zeitlichen Staffelung der Abwehrmaßnahmen ist davon auszugehen, dass dies bedeutet, dass etwaige Dokumentationspflichten in bestimmten Fällen erst in späteren Jahren relevant werden.
Darüber hinaus stellt das BMF in der nun finalisierten Fassung des Schreibens weiterhin fest, dass besonders in Bezug auf unabhängige Dritte gewisse Aufzeichnungen nicht zwingend erstellt und verlangt werden können. Unklar ist jedoch weiterhin, wie weit die Zumutbarkeit der Aufzeichnungspflicht tatsächlich gehen soll. Weder aus den Beispielen des finalisierten BMF-Schreibens noch aus dem Gesetzestext des StAbwG lassen sich Details dahingehend ablesen.
Es ist zu befürchten, dass mangels eindeutiger Konkretisierung des Umfangs und der Grenzen der Aufzeichnungspflichten, kein einheitlicher Dokumentationsstandard für die Anwendungsfälle des StAbwG erreicht wird. Vielmehr ist anzunehmen, dass in Zukunft der Umfang der Dokumentation sowie die Anforderung an die beizubringenden Unterlagen und Informationen von den örtlich zuständigen Finanzämtern maßgeblich mitbestimmt wird. Vermutlich werden die Aufzeichnungen für Geschäftsvorfälle zwischen verbundenen Unternehmen grundsätzlich umfangreicher und bundesweit vergleichbarer sein, da man sich dabei verstärkt an dem Gerüst von Verrechnungspreisdokumentationen orientieren kann bzw. die Verrechnungspreisdokumentation die Anforderungen der erhöhten Mitwirkungspflicht erfüllen sollte. Für Geschäftsvorfälle zwischen fremden Dritten wird hingegen, selbst bei vergleichbaren Transaktionen anderer Dritter, jede Dokumentation unterschiedlich umfangreich sein.
Es ist daher auch mit Spannung zu erwarten, wie zukünftig die Sanktionierung von Unternehmen erfolgen soll, die unverwertbare oder unzureichende Aufzeichnungen bzgl. der Geschäftsvorgänge mit nicht-kooperativen Jurisdiktionen vorlegen. In diesen Fällen sind (neben einer potenziellen Schätzbefugnis nach § 162 Abs. 2 Satz 3 AO) bei einem nicht entschuldbaren oder nicht nur geringfügigen Verletzen der gesteigerten Mitwirkungspflichten gem. § 162 Abs. 4a AO i. V. m. § 162 Abs. 4 AO Zuschläge zu erheben. Es ist anzunehmen, dass über den Umfang und die Verwertbarkeit von Dokumentationen im Sinne des § 12 StAbwG sowie die Angemessenheit von Zuschlägen nach § 162 Abs. 4a AO i. V. m. § 162 Abs. 4 AO die Finanzgerichte zukünftig häufiger entscheiden müssen.
Die Frist zur Vorlage der Aufzeichnungen nach § 12 StAbwG ist spätestens ein Jahr nach Ablauf des betreffenden Kalenderjahres oder Wirtschaftsjahres. Die Aufzeichnungen sind ohne Aufforderung an die örtlich zuständige Finanzbehörde und auch an das BZSt zu übermitteln – letzteres ist der Fall, wenn auch die Verpflichtung zum Country-by-Country Reporting (§ 138 a AO) besteht. Im Einzelfall sind die Aufzeichnungen, abweichend von der Frist des § 12 Abs. 2 S. 2 StAbwG, bis zum Ablauf des 14. Monats nach Ablauf des Kalender- oder Wirtschaftsjahres, in dem der mitzuteilende Sachverhalt verwirklicht worden ist, der zuständigen Finanzbehörde zu übermitteln. Weitere Details zur Anwendung der Einzelfallregel gibt es im finalisierten BMF-Schreiben nicht. Es ist unklar, ob und an wen ein Antrag zur entsprechenden Anwendung der Einzelfallregel gestellt werden muss. Ebenfalls unklar ist, ob die Übermittlung der Aufzeichnungen an das BZSt über das entsprechende BZSt-Online-Portal (BOP) ausreichend ist. Die Übermittlung an die örtliche Finanzbehörde als auch gesondert an das BZSt erwecken den Eindruck, dass kein regelmäßiger Datenabgleich zwischen den Behörden stattfindet und die Übermittlung an die örtliche Finanzbehörde separat zu erfolgen hat. Wie die Übermittlung an die örtlichen Finanzbehörden fristwahrend erfolgen soll, ist ebenso ungeklärt.
Quellensteuermaßnahmen:
Im Deloitte Tax-News Beitrag vom 03.01.2024 zum Entwurfsschreiben des BMF wurde die Fallkonstellation aufgegriffen, dass ein Land von der EU-Sanktionsliste gestrichen wird, während es bis zur Aktualisierung der Liste in § 2 StAbwV nach nationalem Recht weiterhin als nicht kooperatives Steuerhoheitsgebiet gilt. In diesem Zusammenhang wurde darauf hingewiesen, dass die Zeitpunkte der Steuerentstehung von Quellensteuern und der dazugehörigen Voraussetzung, ein nicht-kooperatives Steuerhoheitsgebiet zu sein, in der Praxis auseinanderfallen können.
In der beschriebenen Fallkonstellation (siehe Deloitte Tax-News vom 03.01.2024) würden so dann weiterhin Quellensteuern entstehen, da der Steuerpflichtige ungeachtet der frühzeitig aktualisierten EU-Liste nicht kooperativer Steuerhoheitsgebiete nach § 10 StAbwG weiterhin zum Steuerabzug und Abführung an das BZSt verpflichtet wäre. Eine erhöhte Liquiditätsbelastung für den Steuerpflichtigen sowie erhöhter Koordinationsaufwand für die Beantragung der Steuererstattung wären die Folge.
Es ist daher ausdrücklich zu begrüßen, dass auch das BMF diese Problematik teilweise erkannt hat und im finalisierten BMF-Schreiben eine Nichtbeanstandungsregel aufgenommen hat, sodass der Steuerpflichtige bei unterjähriger Umqualifizierung eines Landes und noch ausstehender Aktualisierung der Liste nicht kooperativer Steuerhoheitsgebiete nach § 2 StAbwV den Steuerabzug nach § 10 StAbwG vorzeitig unterlassen kann. Die Aufnahme dieser Regelung wirkt sich zumindest dann liquiditätsschoned für den Steuerpflichtigen aus, wenn die Umqualifizierung eines Landes frühzeitig im Kalenderjahr erfolgt und so die quartalsweise anzumeldende und abzuführende Quellensteuer bzw. erhöhte Quellensteuer für den weiteren Jahresverlauf unterbleiben kann bzw. nur noch zu einem niedrigeren Prozentsatz (je nach DBA-Regelung) zu erfolgen hat.
Nichtsdestotrotz bleiben die Liquiditätsbelastung und der Koordinierungsaufwand für den Steuerpflichtigen hoch, solange die Rückerstattung zu viel abgeführter Quellensteuer bei rückwirkender Umqualifizierung eines Landes nur auf Antrag erfolgt und unter Umständen genauso langwierig ist, wie die gegenwärtige Beantragung von Rückerstattungen zu viel abgeführter Quellensteuer.
Es bleibt weiterhin zu kritisieren, dass die Zeitpunkte der Steuerentstehung und der dazugehörigen Voraussetzung, ein nicht-kooperatives Steuerhoheitsgebiet zu sein, auseinanderfallen können. Ein definierter Stichtag, zu dem die Steuer rückwirkend entsteht oder entfällt, würde sicherlich den Koordinationsaufwand aller Beteiligten erleichtern und wäre deutlich ressourcenschonender.
DAC6-Meldepflichten
Im Zusammenhang mit Geschäftsvorgängen mit nicht-kooperativen Jurisdiktionen möchten wir nochmals darauf hinweisen, dass über die Maßnahmen und Mitwirkungspflichten des StAbwG hinaus zusätzlich eine DAC6-Meldepflicht vorliegen kann, wenn es grenzüberschreitende Zahlungen zwischen verbundenen Unternehmen gibt und der Empfänger der Zahlung in einem Land liegt, das auf der EU-Blacklist steht (also bspw. in Russland ansässig ist) und die Zahlung als Betriebsausgabe abzugsfähig ist (§ 138e Abs. 2 Nr. 1. a) bb) AO).
Ausblick
Im Vergleich zum Entwurfsschreiben und der vielfältigen Kritik aus dem Schrifttum wird das finalisierte BMF-Schreiben den Erwartungen der Beratung und auch der Erwartung der Steuerpflichtigen nicht gerecht. Umfangreichere Klarstellungen und Einordnungen seitens der Finanzverwaltung im Hinblick auf aufgeworfenem Fragen und Unklarheiten wären wünschenswert gewesen. Es ist folglich abzuwarten, welche Erkenntnisse die ersten praktischen Erfahrungen in der Anwendung der Maßnahmen des StAbwG unter Berücksichtigung des hiesigen BMF-Schreibens offenbaren.
Insofern deutsche Steuerpflichtige in den Anwendungsbereich des StAbwG fallen, sollte entsprechend zeitnah geprüft werden, inwiefern insbesondere Quellensteuermaßnahmen und die gesteigerten Mitwirkungspflichten eingehalten werden. Für Geschäftsjahre, die vor dem 31. Dezember 2022 begonnen haben, wird es von der Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn die Aufzeichnungen erstmals zum 31. Dezember 2024 abgegeben werden.
Fundstellen
Gesetz zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb (Steueroasen-Abwehrgesetz - StAbwG) v. 25.06.2021 (BGBl I S. 2056), in der Fassung vom 20.12.2022.
Verordnung zur Durchführung des § 3 des Steueroasen-Abwehrgesetzes (Steueroasen-Abwehrverordnung - StAbwV) v. 20.12.2021 (BGBl I S. 5236) mit den Änderungen in der Fassung vom 15.12.2023 (BGBl 2023 I Nr. 375).
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