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13.08.2020
Verfahrensrecht

BMF: Aktualisierter Entwurf des DAC6-Schreibens

Das BZSt hat am 06.08.2020 einen aktualisierten Entwurf für ein BMF-Schreiben zur Anwendung der Vorschriften über die Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen auf seinen Seiten veröffentlicht. Der überarbeitete Entwurf wurde an mehreren Stellen um weitergehende Erläuterungen und zahlreiche Beispiele ergänzt. 

Hintergrund

Am 06.08.2020 veröffentlichte das BZSt einen überarbeiteten Entwurf des Anwendungsschreibens zu den Vorschriften über die Mittelungspflicht grenzüberschreitender Steuergestaltungen (Stand 14.07. 2020) auf seinen Internetseiten. In unserem Beitrag vom 12.03.2020 hatten wir bereits über den Diskussionsentwurf vom 02.03.2020 berichtet (siehe Deloitte Tax-News).

Verwaltungsanweisung

Im Folgenden werden wichtige Änderungen gegenüber dem Diskussionsentwurf vom 02.03.2020 vorgestellt (Änderung in kursiv).

Sachlicher und persönlicher Anwendungsbereich

Steuergestaltung: Nach Auffassung der Finanzverwaltung handelt es sich bei einer Steuergestaltung um einen bewussten, das Geschehen mit steuerlicher Bedeutung veränderten Schaffensprozess durch Transaktionen, Regelungen, Handlungen, Vorgängen, Vereinbarungen, Zusagen, Verpflichtungen oder ähnliche Ereignisse. Für den Nutzer der Steuergestaltung wird eine bestimmte Struktur, ein bestimmter Prozess oder eine bestimmte Situation bewusst und aktiv herbeigeführt oder geändert. Die Struktur, der Prozess oder die Situation erhält eine steuerliche Bedeutung, die ansonsten nicht eintreten würde. Das Abwarten einer gesetzlichen Frist oder eines gesetzlichen Zeitraums, nach welchem eine Transaktion steuerfrei oder nicht steuerbar realisiert werden kann, stellt generell keine Steuergestaltung dar.

Beteiligte der Steuergestaltung: Als Beteiligte i. S. d. § 138d Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO kommen laut BMF sowohl der Nutzer als auch andere Beteiligte sowie ggf. der Intermediär in Betracht.

Nutzer: Der Nutzer einer Steuergestaltung wird in § 138d Abs. 5 AO definiert. In Anlehnung an die EU-Amtshilferichtlinie ist der Nutzer regelmäßig die steuerpflichtige Person, auf deren Besteuerung sich die Steuergestaltung auswirken soll. Die dort genannten Tatbestandsvoraussetzungen werden vom BMF wie folgt konkretisiert:

  • Bereitstellung zur Umsetzung: Dieses Merkmal sei erfüllt, wenn dem Nutzer alle erforderlichen Unterlagen und Informationen vorliegen, die er benötigt, um die Gestaltung zu verwirklichen. Zwar komme es auf die tatsächliche Umsetzung grds. nicht an, jedoch muss nach Ansicht des BMF eine konkrete Umsetzungsabsicht des Nutzers erkennbar sein. Diese sei jedoch zu unterstellen, sobald dem Nutzer die betreffenden vertraglichen Unterlagen überreicht oder anderweitig zur Verfügung gestellt werden. Nicht erfasst werden reine Werbemaßnahmen, mit denen ein Intermediär auf eine Beauftragung abzielt. Mit einem Beispiel soll im aktuellen Entwurf verdeutlicht werden, dass ein reines Beratungsgespräch eines Steuerberaters, in dem verschiedene steuerlichen Handlungsoptionen oder Gestaltungsoptionen präsentiert wurden, nur dann meldepflichtig wird, wenn der Steuerpflichtige durch das Gespräch in die Lage versetzt wurde, allein durch die Informationen des Steuerberaters, eine der dargestellten Handlungsoptionen unmittelbar umzusetzen. Auf die tatsächliche Umsetzung kommt es nicht an.
  • Bereitschaft zur Umsetzung: Eine solche sei gegeben, sobald die tatsächliche Umsetzung der Gestaltung nur noch von der abschließenden Entscheidung des Nutzers abhängt. Das Tatbestandsmerkmal soll insbesondere auf Inhouse-Gestaltungen abzielen.
  • Verwirklichung des ersten Schritts zur Umsetzung: Hierbei handele es sich um einen Auffangtatbestand. Das Merkmal sei laut BMF bspw. dann erfüllt, wenn ein Vertrag vorliegt, dessen Wirkung von einer Bedingung abhängig gemacht wird. Eine Person ist dann Nutzer, wenn sie die ersten Schritte zur Umsetzung der Gestaltung vornimmt.

Andere Beteiligte: Zu den an der Gestaltung Beteiligten gehören nach Auffassung des BMF neben den dem Nutzer nahestehenden Personen i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG auch die Geschäfts- und Vertragspartner, wenn sie in die jeweilige Steuergestaltung aktiv eingebunden sind. Dabei ist es nicht erforderlich, dass einem anderen Beteiligten seine Mitwirkung an der grenzüberschreitenden Gestaltung bekannt sein muss.

Besonderheit Personengesellschaften: Nutzer der Gestaltung ist grds. die Personengesellschaft. Ihre Gesellschafter gelten als andere an der Gestaltung Beteiligte, wenn ihre steuerliche Behandlung (z.B. durch Ansässigkeit oder Steuerpflicht) für die Steuergestaltung von Bedeutung ist. Sie können ausnahmsweise auch Nutzer der Steuergestaltung sein, wenn sich die grenzüberschreitende Steuergestaltung auch unmittelbar beim Gesellschafter steuerlich auswirken soll und dieser eine der Voraussetzungen des § 138d Abs. 5 AO erfüllt. Gleiches soll für Gemeinschaften gelten.

Ansässigkeit: Die steuerliche Ansässigkeit i. S. d. § 138d Abs. 2 S. 1 Nr. 2 Buchst. a) und b) AO bestimmt sich nach dem nationalen Recht der beteiligten Staaten. Für Deutschland kommen daher den Bestimmungen der §§ 8,9 AO (natürliche Personen) sowie §§ 10, 11 AO erhebliche Bedeutung zu. Eine gleichzeitige Ansässigkeit in zwei Staaten (§ 138d Abs. 2 S. 1 Nr. 2 Buchst. b) AO soll nach Auffassung des BMF nicht dadurch verhindert, dass ein anzuwendendes DBA die Ansässigkeit bzw. das Besteuerungsrecht nur einem Staat zuweist. Dies gilt nur, soweit die sich aus dem konkreten DBA ergebende Ansässigkeit für die Steuergestaltung von Bedeutung ist.

Tätigkeit i. S. d. § 138d Abs. 2 S. 1 Nr. 2 Buchst. d) AO: Laut BMF muss es sich um eine Tätigkeit handeln, die steuerlich erheblich ist. Eine Tätigkeit, die sich nach dem Recht der beteiligten Staaten steuerlich nicht auswirkt, sei daher unerheblich. Eine physische Präsenz in einem Staat sei dabei keine Voraussetzung und kann sodann auch bei digitalen Dienstleistungen vorliegen. Das BMF schränkt hier noch konkretisierend ein, dass nur solche Tätigkeiten zu berücksichtigen sind, die für die konkrete Steuergestaltung relevant sind.

Dauersachverhalte: Bei Dauersachverhalten ist zwischen der Steuergestaltung (Lizenz-, Darlehensverträge) und den reinen Umsetzungshandlungen zur Bedienung bereits bestehender, vertraglicher Verpflichtungen (der reine Zahlungsvorgang) zu unterscheiden. Die letzteren stellen keine (neue) Gestaltung dar. Änderungen zu einer bestehenden Gestaltung können zu einer (zu meldenden) Steuergestaltung führen, wenn sie wesentlich sind und isoliert betrachtet als Steuergestaltung i.S.d. § 138d Abs. 2 AO anzusehen sind, weil sie insbesondere ein Kennzeichen des § 138e AO erfüllen.

Intermediär: Intermediär sei, wer die in § 138d Abs. 1 AO genannten Tätigkeiten im Zusammenhang mit einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung ausübt. Von dem Begriff des Intermediärs werden explizit diejenigen ausgenommen, die sich über die steuerliche Bedeutung des Schaffensprozesses nicht bewusst sind, weil sie lediglich für arbeitsrechtliche, gesellschaftsrechtliche oder kapitalmarktrechtliche Umsetzungsfragen eingeschaltet werden. Eine Einschränkung bzgl. der Rechtsform gibt es nach Ansicht des BMF nicht. Des Weiteren haben sich Intermediäre die Tätigkeiten der für sie handelnden Personen zurechnen zu lassen (Erfüllungsgehilfe).

Des Weiteren konkretisiert das BMF die in § 138d Abs. 1 AO genannten Tätigkeiten wie folgt:

  • Vermarkten: Dieses Tatbestandsmerkmal sei erfüllt, sobald eine Gestaltung auf den Markt gebracht wird und dort gegenüber Dritten angeboten wird. Ein Vermarkter muss die Gestaltung nicht selbst entwickelt haben. Der Vermarkter ist derjenige, der die Steuergestaltung am Markt mit dem Ziel der Anbahnung einer Geschäftsbeziehung mit einem noch unbestimmten Nutzer vertreibt. Dabei ist die Größe des potenziellen Nutzerkreises unerheblich. Abzugrenzen ist die Konzeption einer maßgeschneiderten Steuergestaltung.
  • Konzipieren: Nach Auffassung des BMF umfasst das Konzipieren einer Gestaltung das Planen, Entwerfen oder Entwickeln einer konkreten regelmäßig maßgeschneiderten Gestaltung in Bezug auf einen bestimmten Nutzer oder einer Mehrzahl von Nutzern, soweit es sich um eigene Geschäftspartner (o.ä.) des Konzipierenden handelt. Dabei soll die bloße Beurteilung einer vom Nutzer oder einem Dritten konzipierten Gestaltung nicht erfasst werden. Auch die bloße Wiedergabe oder Darstellung des Gesetzeswortlauts, der Auffassung der Finanzverwaltung, der Rechtsprechung zu abstrakten einzelnen Rechtsfragen fällt nicht in den Begriff des Konzipierens.
  • Organisieren: Ein Intermediär organsiert eine Gestaltung, wenn er die umfassende und systematische Vorbereitung, Planung einer möglichen Umsetzung bis hin zur Bereitstellung zur Nutzung einer Gestaltung übernimmt.
  • Bereitstellung zur Nutzung: Eine Bereitstellung zur Nutzung soll dann vorliegen, wenn der Intermediär dem potentiellen Nutzer die für die Umsetzung notwendigen Informationen oder Unterlagen zur Verfügung stellt. Einer tatsächlichen Umsetzung durch den Nutzer bedarf es nicht. Die bloße Vorbereitung allgemeiner Informationen über eine Gestaltung durch Veröffentlichung im Internet oder durch öffentliches Auslegen oder Ausgeben von Prospekten sei jedoch hiervon nicht erfasst. Gleiches gelte für Präsentationen oder Mandantengespräche, bei denen der potentielle Nutzer noch nicht in die Lage versetzt wird, eine konkrete Gestaltung zu nutzen.
  • Verwaltung der Umsetzung: Dieses Tatbestandsmerkmal soll die verantwortliche Leitung der konkreten Umsetzung der Gestaltung umfassen, und zwar durch einen anderen als den Nutzer der Steuergestaltung selbst. Eine bloße Abbildung der steuerlichen Konsequenzen aus der Umsetzung der Steuergestaltung im Rahmen der Erstellung der entsprechenden Steuererklärungen gehört dagegen nicht dazu.

Konzernstrukturen: Innerhalb eines Konzern können rechtlich und steuerrechtlich eigenständige Unternehmenseinheiten unabhängig voneinander Intermediär, Nutzer oder andere Beteiligte einer Gestaltung sein. Insbesondere ist die Bereitstellung zur Umsetzung einer Steuergestaltung an die Konzernobergesellschaft bzw. der erste Umsetzungsschritt durch die Konzernobergesellschaft den ihr nachgeschalteten Konzerngesellschaften zuzurechnen, wenn sich diese Gestaltung auch bei ihnen steuerlich auswirken soll. Dies gilt jedoch nur, wenn die Konzernobergesellschaft mittelbar oder unmittelbar über die Mehrheit der Stimmrechte an den nachgeschalteten Konzerngesellschaften verfügt.

Besonderheiten bei Investmentfonds: Ein Investmentfonds i.S.d. § 26 InvStG oder ein Spezial-Investmentfonds i.S.d. § 26 InvStG ist Nutzer der grenzüberschreitenden Steuergestaltung, wenn sich diese bei ihm oder auf der Anlegerebene steuerlich auswirkt. Soll sich die Steuergestaltung beim Anleger eines Spezial-Investmentfonds auswirken, so ist auch er Nutzer i.S.d. § 138d Abs. 5 AO. Eine Kapitalverwaltungsgesellschaft oder eine sonstige Verwaltungsgesellschaft i.S.d. § 1 Abs. 14 KAGB ist Intermediär, wenn sie eine Steuergestaltung vermarktet, sie für einen Investmentfonds oder für einen Spezial-Investmentfonds und dessen Anleger konzipiert, zur Nutzung bereitstellt oder die Umsetzung zur Nutzung der grenzüberschreitenden Steuergestaltung verwaltet.

Partielle Befreiung des Intermediäres von der Meldepflicht: Unterliegt der Intermediär einer gesetzlichen Verschwiegenheitspflicht und hat der Nutzer den Intermediär nicht von dieser entbunden, so ist er teilweise von der Meldepflicht befreit. In diesem Fall hat er nur die in § 138f Abs. 3 S. 1 Nr. 1 und 4 bis 9 AO genannten abstrakten Angaben zur Gestaltung zu übermitteln. Die Meldung der restlichen Angaben zum Nutzer selber geht dann auf den Nutzer über, sobald der Intermediär die abstrakten Angaben übermittelt hat und den Nutzer darüber informiert und ihm die erhaltene Registrier- und Offenlegungsnummer mitgeteilt hat. Wurde der Intermediär durch den Nutzer von seiner Verschwiegenheitspflicht entbunden, hat er sämtliche in § 138f Abs. 3 AO genannten Angaben zu ermitteln. Vereinbaren Nutzer und Intermediär, dass der Nutzer sämtliche Angaben übermittelt, so befreit dies den Intermediär nicht von einer Meldepflicht bzgl. den abstrakten Angeben. Der Nutzer handelt nach Auffassung der Finanzverwaltung in diesem Fall lediglich als Auftragsdatenübermittler des Intermediäres. Dabei sind Pflichten im Zusammenhang mit der Datenübermittlung an Finanzbehörden im Auftrag gem. § 87d AO sowohl vom Nutzer als auch vom Intermediär zu beachten.

Konkurrierende Meldepflichten/ Befreiung von der Meldepflicht: Ein Intermediär bzw. ein Nutzer ist gem. § 138f Abs. 8 bzw. § 138g Abs. 1 S. 2 AO nicht zu einer Meldung verpflichtet, wenn er nachweisen kann, dass er dieselbe Gestaltung bereits in einem anderen Mitgliedstaat nach den dort geltenden Regelungen mitgeteilt hat. Soweit der andere Mitgliedstaat dafür eine Registrier- und eine Offenlegungsnummer vergeben hat, genüge laut BMF das Vorhalten und die Mitteilung dieser auf Anforderung als Nachweis, dass die Gestaltung bereits in dem anderen Staat gemeldet wurde.

Kennzeichen: Kennzeichen, die gemäß § 138d Abs. 2 S. 1 Nr. 3 Buchst. a) AO die Erfüllung eines sogenannten Relevanztests (Main-Benefit-Test) voraussetzen, nennt das BMF bedingte Kennzeichen. Alle anderen Kennzeichen (§138d Abs. 2 S. 1 Nr. 3 Buchst. b) AO werden als unbedingte Kennzeichen gekennzeichnet.

Relevanztest (main-benefit Test): Der Relevanztest ist in § 138d Abs. 2 S. 1 Nr. 3 Buchst. a) AO normiert. Damit der Relevanztest negativ ausfällt und damit keine Meldepflicht besteht, muss der Steuerpflichtige nach Auffassung des BMF nachweisen, das überwiegend außersteuerliche (insbesondere wirtschaftliche) Gründe für die gewählte Strukturierung entscheidend waren. Das BMF hält es dabei nicht für ausreichend, allein darzustellen, dass beachtliche außersteuerliche Gründe vorliegen. Es muss vielmehr hinreichend (durch z.B. Unternehmenskorrespondenz, Memos oder Beschlüsse) dokumentiert werden, dass der steuerliche Vorteil kein Hauptvorteil war. Der steuerliche Vorteil ist insbesondere kein Hauptvorteil der Steuergestaltung, wenn der Steuervorteil nur ein Reflex oder eine Randerscheinung ist.

Steuerlicher Vorteil: § 138d Abs. 3 AO definiert in 3 Nummern sämtliche Arten von Steuervorteilen.

Darunter fällt u.a. auch das Entfallen oder Verringern von Steueransprüchen. Gem. dem Diskussionsentwurf liegt eine solche Verringerung bspw. vor, wenn mit der Gestaltung das Ziel verfolgt wird, Kosten in verscheiden Staaten steuermindernd zu berücksichtigen.

Unter der Verhinderung der Entstehung eines Steueranspruchs subsumiert das BMF bspw. Fälle, in denen durch die Gestaltung eine beschränkte Steuerpflicht vermieden wird ohne dass dafür wirtschaftliche Gründe vorliegen. Eine auf wirtschaftlichen Erwägungen beruhende Rechtsform- oder Standortwahl soll dagegen die Entstehung von Steueransprüchen nicht verhindern.
Das BMF stellt zudem klar, dass ein Steuervorteil auch dann vorliegt, wenn der Steuervorteil sich ausschließlich außerhalb Deutschlands auswirkt.

Des Weiteren soll es laut BMF auch nicht darauf ankommen, dass der erstrebte Steuervorteil auch tatsächlich eintritt. Außerdem ist es unerheblich, ob die zugrundeliegende Gestaltung unangemessen/ angemessen, illegal/legal gekünstelt/gewöhnlich ist.

White-List: Ermächtigt durch § 138d Abs. 3 S. 3 AO, kann das BMF Fälle definieren, bei denen grundsätzlich das Vorliegen eines Steuervorteiles zu verneinen ist. Bislang handelt es sich gemäß der Anlage zum Diskussionsentwurf u.a. um folgende Fallgruppen (diese wurden im aktuellen Entwurf erheblich erweitert, hier ein Auszug):

  • Nutzung von Freigrenzen und Freibeträgen,
  • Ausübung steuerlicher Wahlrechte,
  • Abschluss von Altersvorsorgeverträgen und Basisrentenverträgen, die nach den §§ 5 und 5a des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes (AltZertG) zertifiziert sind,
  • Renten, Entschädigungen und Leistungen i.S.d. § 3 Nr. 8 und 8a EStG,
  • Langfristige Auf- oder Abstockung von Beteiligungen, die darauf abzielen, eine abweichende steuerliche Rechtsfolge auszulösen (z. B. Vermeidung von § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG, Erfüllung der Anlagebedingung nach § 26 Nr. 6 Satz 1 InvStG),
  • Errichtung einer ertragsteuerlichen Organschaft gemäß den §§ 14 bis 19 KStG sowie § 2 Abs. 2 Satz 2 und § 7a GewStG,
  • Wohnsitzverlegung zur Inanspruchnahme oder Vermeidung der Grenzgängerregelung nach den DBA,
  • Zusätzlicher (privater) Aufenthalt im ausländischen Tätigkeitsstaat zur Überschreitung der abkommensrechtlichen 183-Tages-Frist,
  • Güterstandschaukel unter Nutzung von § 5 ErbStG,
  • Änderungen des Gesellschaftsvertrages, um die Voraussetzungen des § 13a Abs. 9 ErbStG zu erfüllen,
  • Abschluss von Poolverträgen i. S. d. § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG zur Herbeiführung einer Begünstigung von Anteilen an Kapitalgesellschaften,
  • Schenkungen unter Ausnutzung der Freibeträge,
  • Hinausschieben einer Veräußerung aufgrund des Ablaufs der Veräußerungsfrist nach § 22 Nr. 2 i. V. m. § 23 Abs. 1 S. 1 EStG,
  • Abschluss von Verträgen, bei denen die geleisteten Beiträge als Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2, 3 oder 3a EStG anerkannt werden können und
  • Vorgänge, die dem Gesetz zur steuerlichen Förderung von Forschung und Entwicklung unterfallen.

Eine Meldepflicht kann sich jedoch ergeben, sobald Steuerklauseln oder ähnliche Vereinbarungen getroffen werden, die darauf gerichtet sind, einen steuerlichen Vorteil zu erlangen, der nicht ausdrücklich vom Gesetz vorgesehen ist.

Erläuterungen zu einzelnen Kennzeichen: Das BMF erläutert anschließend sein Verständnis der einzelnen Kennzeichen. Dabei fallen einzelne Abweichungen zu den Gesetzesmaterialien ins Auge, beispielsweise sind deutlich weniger Beispiele für standardisierte Strukturen übernommen worden und der Verweis auf Zentralgesellschaften und das Mittelstandsmodell fehlt. Als ein Beispiel für Einkünfteumwandlungen (§ 138e Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b) AO) wird weiterhin die Forderungseinlage genannt (die ausdrückliche Erwähnung dieser Transaktionen enthält der aktuelle Entwurf nicht mehr). Ebenfalls entfallen ist die explizite Nennung von temporären Differenzen wegen höherer Abschreibungen oder Rückstellungen im Ausland als Steuerbefreiung der Zahlungen (§ 138e Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e) AO). Anders als zuvor wird das Unterbleiben einer Besteuerung infolge eines Verlustausgleichs oder -abzugs wegen anderer negativen Einkünfte nun nicht als Steuerbefreiung i.S.d. des Kennzeichens gesehen. Auch sonst sind einige Positionen erkennbar unbeeindruckt von der bisher geübten Kritik, beispielsweise gibt es keine Ausnahme für vom UmwStG bzw. der Fusionsrichtlinie erfasste Vermögensübertragungen bei unterschiedlicher Bewertung (§ 138e Abs. 2 Nr. 1 Buchst. c) AO).

Verfahren zur Mitteilung einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung

Amtlich vorgeschriebener Datensatz und amtlich bestimmte Schnittstelle: Gem. § 138f Abs. 1 S. 1 AO hat die Meldung nach amtlich vorgeschrieben Datensatz über die amtlich bestimmte Schnittstelle zu erfolgen. Dabei verweist das BMF für weitere Informationen zur Art der Übermittlung und der Datenformate auf die Kommunikationshandbücher des BZSt - Internetseite des Bundeszentralamt für Steuern (BZSt). Hierfür soll das sogenannte „DAC6 XML-Schema“ Anwendung finden. Einzelheiten zum amtlich vorgeschriebenen Datensatz werden im BMF-Schreiben vom 29. April 2020 (BStBl I S. 519) geschildert. Die Übermittlung hat nach Maßgabe der §§ 87a und 87b AO elektronisch zu erfolgen. Drei Übermittlungswege stehen dafür zur Verfügung: (1) Einzeldatenübermittlung (BZStOnline-Portal - BOP), (2) XML-Web Upload im BOP), (3) elektronische Massendatenübermittlung (ELMA).

Erneute Mitteilung: Grundsätzlich hat die Mitteilung die gesamte Gestaltung zu umfassen. Eine erneute Mitteilung soll nur dann notwendig sein, wenn die bereits mitgeteilte Gestaltung erweitert wird oder sich Abweichungen von der geplanten und gegenüber dem BZSt mitgeteilten Gestaltung ergeben haben, die zu einer geänderten rechtlichen Beurteilung führen.

Inhalt der Meldung

Inhalt der grenzüberschreitenden Gestaltung: Gem. § 138 Abs. 3 S. 1 Nr. 5 AO ist auch eine Zusammenfassung über den Inhalt der Gestaltung zu übermitteln. Laut BMF muss die Zusammenfassung einen sachkundigen Dritten ohne Weiteres ermöglichen, nachzuvollziehen, wie es im Rahmen der Gestaltung zu einem steuerlichen Vorteil kommt und worin dieser bestehen soll.

Angaben zum wirtschaftlichen Wert der Steuergestaltung: Laut BMF bemisst sich der wirtschaftliche Wert einer Gestaltung nicht am erwarteten steuerlichen Vorteil der Gestaltung, sondern bezieht sich auf den Wert der konkreten Transaktion. Maßgebend sei daher insbesondere die Höhe der Gegenleistung oder der Investition. Eine unzutreffende Schätzung soll kein Bußgeld nach § 379 AO auslösen.

Angaben der betroffenen Mitgliedstaaten: Ein Mitgliedstaat ist nach Auffassung des BMF grds. dann betroffen, wenn die Voraussetzungen des § 138 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO erfüllt sind, auch wenn der steuerliche Vorteil nur in einem betroffenen Mitgliedstaat vorliegt.

Registriernummer vs. Offenlegungsnummer: Die Registriernummer ist eine eindeutige Identifikationsnummer für eine neue grenzüberschreitende Steuergestaltung, die bei der erstmaligen Mitteilung einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung ausgestellt wird. Die Offenlegungsnummer dagegen ist ein eindeutig mitteilungsbezogenes Ordnungsmerkmal. Jeder beim BZSt eingegangene Datensatz erhält eine Offenlegungsnummer.

Mehrfache Nutzung einer Registriernummer: Eine bereits bekannte Registriernummer soll stets angegeben werden, wenn der Intermediär dieselbe Gestaltung verschiedenen Nutzern gegenüber vermarktet und für verschiedene Nutzer eine Meldung gegenüber dem BZSt zu machen hat.
Sprachenregelung: Die Meldung gegenüber dem BZSt hat grds. in deutscher Sprache zu erfolgen. Abweichend davon können folgende Angaben zusätzlich in englischer Sprache erfolgen:

  • Bezeichnung des Unternehmens,
  • Die abstrakte gehaltene Beschreibung der relevanten Geschäftstätigkeit oder Gestaltung des Nutzers,
  • Die Angaben der wesentlichen einschlägigen Rechtsvorschriften der betroffenen Staaten,
  • Die abstrakte Beschreibung der geschäftlichen und rechtlichen Verbindung zu anderen Unternehmen,
  • Die abstrakte Beschreibung des Kennzeichens „Andere“.

Informationen über die Mitteilung einer Steuergestaltung: Der Intermediär hat die vom BZSt zugewiesene Registriernummer und Ordnungsnummer unverzüglich dem Nutzer mitzuteilen. Dies gelte ungeachtet dessen, ob der Nutzer selbst seine Angaben nach § 138d Abs. 3 S. 1 Nr. 2, 3 und 10 AO an das BZSt gemeldet hat. Meldet der Intermediär dem BZSt auch die individuellen Angaben zum Nutzer der Gestaltung, ist er verpflichtet, auch dies dem Nutzer mitzuteilen.

Ist dem Intermediär bekannt, dass neben ihm auch noch andere Intermediäre im Geltungsbereich der AO oder eines anderen Mitgliedstaates zu derselben Meldung verpflichtet ist, so soll er auch den anderen meldepflichtigen Intermediären die Registriernummer mitteilen. Dies gilt insbesondere dann, wenn er einen anderen Intermediär in seiner Meldung benannt hat, um diesem zu ermöglichen, den Nachweis zu erbringen, dass eine Meldung bereits erfolgt ist.

Ist kein Intermediär meldepflichtig und sind mehrere Nutzer derselben Gestaltung zur Meldung verpflichtet, so soll der vorrangig zur Meldung verpflichtete Nutzer den anderen Nutzern unverzüglich die Registrier- und die Offenlegungsnummer mitteilen, wenn er die Mitteilung der Daten nach § 138f Abs. 3 S. 1 Nr. 1 und 4 bis 9 AO vorgenommen hat.

Aktualisierungspflicht bei marktfähigen Gestaltungen: Liegt eine marktfähige Gestaltung vor, so sollen folgende Änderungen bis zum 10. Tag nach Ablauf des jeweiligen Kalendervierteljahres, in dem die jeweils mitteilungspflichtigen Umstände eingetreten sind, gegenüber dem BZSt mitgeteilt werden:

  • Angaben zu dem bzw. den Nutzern der Gestaltung
  • Angaben zu den Intermediären
  • Angaben der betroffenen Staaten
  • Datum des ersten Umsetzungsschrittes
  • Angabe der betroffenen Personen.

Nachträgliche Änderungen bei bereits mitgeteilten Nutzern sind mitzuteilen, wenn sie für die steuerliche Beurteilung der grenzüberschreitenden Steuergestaltung von Bedeutung sein können (z.B. Umzug in einen anderen EU-Mitgliedstaat oder einen Drittstaat). Die Aktualisierung soll zudem unter Angabe der Registrier- und Offenlegungsnummer erfolgen, die dem Intermediär im Rahmen der Erstmeldung zugewiesen wurden.

Angaben in der Steuererklärung: Gem. § 138k S. 1 AO hat ein Nutzer eine Gestaltung, die er verwirklicht, in seiner Steuererklärung für die Steuerart und den Besteuerungszeitraum oder den Besteuerungszeitpunkt anzugeben, in der sich der steuerliche Vorteil erstmals auswirken soll. Diese Verpflichtung gilt für alle Steuererklärungen, die ab dem 1. Juli 2020 den Finanzbehörden übermittelt werden. Verwirklicht ist eine Gestaltung nach Auffassung des BMF in dem Zeitpunkt, in dem sich ein steuerlicher Vorteil erstmals auswirkt bzw. auswirken soll. Wirkt sich der steuerliche Vorteil auf mehrere Besteuerungszeitpunkte oder –räume aus, so ist die mitgeteilte Registrier- und die Offenlegungsnummer in jeder betroffenen Steuererklärung anzugeben.

Fehlen einer Registrier- und Offenlegungsnummer: Liegen einem Nutzer einer Gestaltung im Zeitpunkt der Übermittlung der Steuererklärung noch keine Registrier- und Offenlegungsnummer vor, so hat er in seiner Steuererklärung auf diesen Umstand hinzuweisen.

Verstöße gegen die Mitteilungspflicht: Das BMF stellt hierzu noch einmal klar, dass die Ahndung von Verstößen gegen die Pflicht zur Mitteilung das Opportunitätsprinzip gilt. Es steht daher im pflichtgemäßen Ermessen des BZSt, ob es eine Ordnungswidrigkeit eines Intermediäres oder eines Nutzers verfolgt.

Übergangsregeln

Die Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen besteht ab dem 01.07.2020. Das BMF verweist zum Schluss noch einmal darauf, dass Gestaltungen, die nach dem 24.06.2018 und vor dem 01.07.2020 umgesetzt wurden, die Mitteilung innerhalb von 2 Monaten nach dem 30.06.2020 an das BZSt zu erfolgen hat. Die Annahme der Mitteilungen über grenzüberschreitende Steuergestaltungen durch das BZSt ist über das BOP-Formular ab dem 1. Juli 2020 und über die Massendatenschnittstelle ELMA ab dem 15. Juli 2020 möglich.

Fundstelle

BMF, Entwurf des BMF-Schreibens vom 14.07.2020, IV A 4 – S 0304/19/10006 :008 

Weitere Fundstellen

BMF, Schreiben vom 29.04.2020

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