21.04.2016FG Münster: Verlustuntergang bei vorweggenommener Erbfolge
Der BFH hat die Revision mangels rechtzeitiger Begründung als unzulässig verworfen. Zur Sache äußert sich der BFH nicht.
BFH, Urteil vom 30.09.2015, I R 77/13, NV
FG Münster (Vorinstanz)
Körperschaftsteuerliche Verlustvorträge entfallen auch dann gemäß § 8c KStG, wenn die Anteile im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übergehen (entgegen BMF-Schreiben vom 04.07.2008).
Sachverhalt
Die Klägerin ist eine GmbH, an der ein Vater zu rund 2/3 und sein Sohn zu rund 1/3 beteiligt waren. Im Streitjahr 2008 übertrug der Vater einen Geschäftsanteil von über 50 Prozent des Stammkapitals auf den Sohn. Es wurde vereinbart, dass diese Zuwendung im Rahmen einer Erbauseinandersetzung nicht zur Ausgleichung zu bringen ist (§§ 2050, 2052 BGB). Das Finanzamt vertrat im Anschluss an eine Betriebsprüfung die Auffassung, dass die vortragsfähigen Verluste der Klägerin aufgrund der Anteilsübertragung gemäß § 8c KStG untergegangen seien. Der Einspruch mit dem die Klägerin geltend machte, dass Vermögensübertragungen im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge nicht von § 8c KStG erfasst werden, hatte keinen Erfolg.
Entscheidung
Das Finanzamt habe zu Recht keinen verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer (und keinen vortragsfähigen Gewerbeverlust) auf den 31.12.2008 festgestellt. § 8c KStG sei auch in den Fällen einer sogenannten vorweggenommenen Erbfolge anzuwenden.
§ 8c Abs. 1 S. 2 KStG (ggf. i.V.m. § 10a GewStG) versagt (vereinfacht dargestellt) den näher bezeichneten Verlustabzug bei Körperschaften vollständig, wenn innerhalb von fünf Jahren mehr als 50 Prozent des gezeichneten Kapitals an einer Körperschaft an einen Erwerber übertragen werden.
Ausgehend von dem Gesetzeswortlaut fallen nach Ansicht des FG alle rechtsgeschäftlichen entgeltlichen oder unentgeltlichen Übertragungen unter § 8c KStG. Damit würden auch Erwerbe im Wege der vorweggenommenen Erbfolge erfasst. Auch anhand der Materialien des Gesetzgebungsverfahrens sei nicht ersichtlich, dass die vorweggenommene Erbfolge aus dem Anwendungsbereich des § 8c KStG ausgenommen werden sollte.
Die unentgeltliche vorweggenommene Erbfolge könne auch nicht nach dem Sinn und Zweck des § 8c KStG erfasst werden. Allerdings werde im Schrifttum der Gesetzeswortlaut teilweise als zu weit angesehen und die Auffassung vertreten, die unentgeltliche vorweggenommene Erbfolge dürfe nicht von § 8c KStG erfasst werden. Das BMF nehme die unentgeltliche vorweggenommene Erbfolge ebenfalls von § 8c KStG aus (vgl. BMF-Schreiben vom 04.07.2008), dies aber eventuell künftig auf Übertragungen zwischen nahen Angehörigen beschränken (vgl. BMF-Entwurfsschreiben vom 15.04.2014). Dies sehe das FG anders: Es liege keine Rechtfertigung vor, die unentgeltliche vorweggenommene Erbfolge entgegen dem Wortlaut des § 8c KStG von dessen Anwendung auszunehmen und die Norm damit weitergehend einzuschränken als dies im Gesetzgebungsverfahren erwogen wurde.
Zwar möge die Annahme berechtigt sein, eine vorweggenommene Erbfolge bezwecke regelmäßig nicht nur die (missbräuchliche) Übertragung und Ausnutzung zuvor aufgelaufener Verluste. Eine einfachgesetzliche Auslegung des § 8c KStG (in der für das Streitjahr 2008 geltenden Fassung – also ohne die später für Erwerbe nach dem 31.12.2009 eingefügte Stille-Reserven-Klausel und die spätere Konzernklausel) dahingehend, dass dieser nur auf Fälle missbräuchlicher Gestaltungen anzuwenden wäre, sei aus den vom FG Hamburg in seinem Vorlagebeschluss zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit des § 8c KStG bezeichneten Gründen jedoch nicht möglich (vgl. FG Hamburg vom 04.04.2011).
Hinreichende Gründe dafür, entgegen dem Gesetzeswortlaut bei rechtsgeschäftlichen Anteilsübertragungen nach der Person des Anteilseigners und seinen Beziehungen zu dem früheren Anteilseigner zu differenzieren bestünden nicht. Vielmehr wäre es Sache des Gesetzgebers gewesen – sofern gewollt – die vorweggenommene Erbfolge ausdrücklich aus dem Anwendungsbereich des § 8c KStG auszunehmen.
Auch habe die Klägerin keinen Anspruch auf eine Billigkeitsmaßnahme i.S. des § 163 AO. Sei. Tz. 4 des BMF-Schreiben vom 04.07.2008 als eine allgemeine Richtlinie für Billigkeitsmaßnahmen i.S. des § 163 AO zu sehen, könne sich die Klägerin nicht darauf stützen. Als Richtlinie für eine Billigkeitsmaßnahme würde das BMF-Schreiben gegen den Vorbehalt des Gesetzes verstoßen.
Betroffene Norm
§ 8c Abs. 1 S. 2 KStG, § 163 AO
Streitjahr 2008
Anmerkung
Definition unentgeltliche vorweggenommene Erbfolge
Das Finanzamt versteht unter einem Erwerb im Wege einer „unentgeltlichen vorweggenommenen Erbfolge“ i.S. des BMF-Schreibens vom 04.07.2008 nur solche Übertragungen, die zu einer vom Zuwendenden angeordneten bzw. gesetzlich festgelegten Anrechnungspflicht auf die spätere Erbschaft (§ 2050 BGB) führen. Falls diese Auslegung des BMF-Schreibens vom 04.07.2008 dem eigenen Verständnis des BMF entspricht, könnte die Klägerin schon aus diesem Grund aus dem BMF-Schreiben vom 04.07.2008 keinen Anspruch auf eine Billigkeitsmaßnahme herleiten, weil im Streitfall mit der Anteilsübertragung ausdrücklich Ausgleichsansprüche gem. §§ 2050, 2052 BGB ausgeschlossen wurden.
Erbfall, Erbauseinandersetzung
Im Streitfall bedurfte es keiner Entscheidung, ob ein Erbfall und die mit ihm eng verbundene Erbauseinandersetzung keinen schädlichen Anteilseignerwechsel i.S.des § 8c KStG zur Folge haben. Eine Gleichbehandlung von Erbfall und vorweggenommener Erbfolge sei jedenfalls nicht zwingend, so das Nds. FG.
Verfassungsmäßigkeit des § 8c KStG
Im vorliegenden Verfahren war nicht über die Verfassungsmäßigkeit des § 8c KStG zu befinden. Siehe hierzu: Finanzgericht Hamburg, Beschluss vom 04.04.2011, 2 K 33/10, BVerfG-anhängig: 2 BvL 6/11, siehe Deloitte Tax-News
Fundstelle
FG Münster, Urteil vom 04.11.2015, 9 K 3478/13 F
Weitere Fundstellen
FG Hamburg, Urteil vom 04.04.2011, 2 K 33/10, EFG 2011, S. 1460
BMF, Entwurfsschreiben vom 15.04.2014, IV C 2 - S 2745-a/09/10002 :004
BMF, Schreiben vom 04.07.2008, IV C 7 - S 2745-a/08/10001
