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14.05.2020
Unternehmensteuer

FG Düsseldorf: Steuerliche Berücksichtigung des Forderungsausfalls aus einem Gesellschafterdarlehen

Die endgültig ausbleibende Rückzahlung eines Gesellschafterdarlehens, dessen Ausfall bei der Ermittlung des Auflösungsverlustes nach § 17 Abs. 4 EStG nicht als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen ist, kann zu einem Verlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7 S. 2, Abs. 4 EStG führen. Voraussetzung ist, dass das Darlehen in der Absicht gewährt wurde, dadurch positive Einkünfte zu erzielen. § 20 Abs. 8 S. 1 EStG entfaltet insoweit keine Sperrwirkung zulasten des wesentlich beteiligten Gesellschafters.
Das FG versucht mit seiner Entscheidung die Regelung in § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7 S. 2 EStG mit der vom BFH geschaffenen Vertrauensschutzregelung zur Berücksichtigung nachträglicher Anschaffungskosten in Einklang zu bringen. 

Sachverhalt

Der Kläger gewährte einer GmbH, deren Alleingesellschafter und Geschäftsführer er war, im Januar 2012 ein Darlehen. Im März 2012 riet die Hausbank der GmbH zu einer Umschuldung. Im Dezember 2012 nahm der Kläger bei der Hausbank einen Kredit auf und gewährte der GmbH im Juni 2013 ein weiteres Darlehen. Zum 31.12.2014 wurde die GmbH aufgelöst. Die beiden Darlehen wurden nicht vollständig an den Kläger zurückgezahlt.  

In seiner Einkommensteuererklärung 2014 machte der Kläger einen Auflösungsverlust i.S. des § 17 Abs. 1 und 4 EStG geltend. Er vertrat die Auffassung, dass die beiden nicht zurückgezahlten Darlehen nachträgliche Anschaffungskosten auf seine GmbH-Beteiligung darstellten. Das Finanzamt war der Ansicht, dass der Kläger die beiden Darlehen bei Kriseneintritt nicht zurückgefordert habe und seine Forderungen dadurch wertlos geworden und bei der Ermittlung des Auflösungsverlusts mit einem Wert von null Euro anzusetzen seien. 

Entscheidung

Das FG kommt zu dem Schluss, dass der Ausfall des im Juni 2013 gewährten Darlehens im Rahmen der Ermittlung des Auflösungsverlusts als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen ist. Der Ausfall des im Januar 2012 gewährten Darlehens führt zu einem Verlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen.

Vertrauensschutz bei nachträglichen Anschaffungskosten

Mit der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG ist die gesetzliche Grundlage für die bisherige Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Aufwendungen des Gesellschafters aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen als nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG entfallen. Vertrauensschutz in die bisherigen Rechtsprechung wird gewährt, wenn der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum 27.09.2019 (Tag der Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 11.07.2017, IX R 36/15) geleistet hat oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist (vgl. BFH-Urteile vom 20.07.2018, IX R 5/15 und vom 02.07.2019, IX R 13/18).

Behandlung des Forderungsausfalls aus dem Gesellschafterdarlehen 2013

Den bisherigen Grundsätzen zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten folgend ist nach Auffassung des FG davon auszugehen, dass das im Juni 2013 gewährte Darlehen als „Krisendarlehen“ eigenkapitalersetzend war. Die Krise sei bereits im Zeitpunkt der Gewährung des Darlehens eingetreten, da die Hausbank der GmbH schon im Laufe des Jahres 2012 keine Darlehen mehr gewährte. Der Ausfall des im Juni 2013 gewährten Darlehens sei daher bei der Berechnung des Auflösungsverlusts nach § 17 Abs. 4 EStG als nachträgliche Anschaffungskosten anzusetzen. Unter Berücksichtigung des Teileinkünfteverfahrens (§ 3c Abs. 2 S. 1 EStG) sei der Auflösungsverlust des Klägers entsprechend zu 60 % zu erhöhen.

Behandlung des Forderungsausfalls aus dem Gesellschafterdarlehen vom Januar 2012

Ein Eintritt der Krise bereits bei Gewährung des Darlehens vom Januar 2012 kann dagegen nach Ansicht des FG nicht angenommen werden. Auch das Umschuldungsangebot der Hausbank vom März 2012 spreche nicht für eine bereits eingetretene Krise. Damit könne der Forderungsausfall nicht bei der Ermittlung des Auflösungsverlustes nach § 17 Abs. 4 EStG berücksichtigt werden. Der Kläger habe keine Maßnahmen unternommen das Darlehen zu kündigen und zurückzufordern. Dadurch seien seine Forderungen wertlos geworden und bei der Ermittlung des Auflösungsverlusts mit einem Wert von null Euro zu berücksichtigen.

Das im Jahr 2012 gewährte Darlehen ist nach Auffassung des FG jedoch als Verlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen. Seit der Einführung der Abgeltungsteuer führt der endgültige Ausfall einer Kapitalforderung nach § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7 S. 2, Abs. 4 EStG zu einem steuerlich zu berücksichtigenden Verlust. Als Verlust berücksichtigt werden könne der Ausfall einer Darlehensforderung jedoch nur, wenn das Darlehen in der Absicht gewährt wurde, dadurch positive Einkünfte zu erzielen. Dabei ist das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht für Kapitalanlagen ab dem VZ 2009 (widerlegbar) zu vermuten (vgl. BFH-Urteile vom 14.03.2017, VIII R 25/14 und VIII R 38/15; BMF-Schreiben vom 18.01.2016, Rz. 125). Die erforderliche Einkünfteerzielungsabsicht kann nach Ansicht des FG für das im Jahr 2012 gewährte Darlehen vermutet werden.

Einer Berücksichtigung des im Jahr 2012 gewährten Darlehens steht § 20 Abs. 8 S. 1 EStG nicht entgegen, so das FG. Nach § 20 Abs. 8 S. 1 EStG sind Einkünfte i.S. von § 20 Abs. 2 EStG u.a. den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen, soweit sie zu diesen Einkünften gehören. Dies sei gerade nicht der Fall, wenn – wie hier – der Ansatz des genannten Darlehens bei den Einkünften i.S. von § 17 Abs. 4 EStG die Einkünfteermittlung gerade nicht beeinflusst hat, weil es im Rahmen dieser Einkunftsart mit null Euro zu bewerten ist.
Zum anderen sei die Vertrauensschutzregelung bei den nachträglichen Anschaffungskosten als zugunsten der Steuerpflichtigen anzusehen. Sie solle nicht dazu führen, dass der Steuerpflichtige schlechter gestellt wird, als er bei Anwendung des geltenden Gesetzes stünde. Die bisherige Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Aufwendungen des Gesellschafters aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen sind seit Inkrafttreten des MoMiG nicht mehr anwendbar, es sei denn, der Steuerpflichtige beantragt dies gemäß § 52 Abs. 25a S. 2 EStG. Nach § 52 Abs. 25a S. 2 EStG ist auf Antrag des Steuerpflichtigen § 17 Abs. 2a EStG auch für Veräußerungen vor dem 31.07.2019 anzuwenden. Nach § 17 Abs. 2a EStG gehören zu den nachträglichen Anschaffungskosten u.a. auch gesellschaftsrechtlich veranlasste Darlehensverluste und Ausfälle von Bürgschaften und vergleichbare Forderungen

Keine Berücksichtigung des Darlehens aus 2013 bei den Einkünften aus Kapitalvermögen

Die Entscheidung des FG darf wohl nicht so verstanden werden, dass der Steuerpflichtige frei wäre, welchen Sachverhalt er nach welcher Vorschrift – § 17 oder § 20 EStG – berücksichtigt haben will. So dürfte insbesondere für in der Krise gewährte Darlehen gelten, dass bei ihnen die Einkünfteerzielungsabsicht fehlt, weshalb sie nicht nach § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7 EStG berücksichtigt werden können, sondern nur nach § 17 EStG. Daher ist das der GmbH im Juni 2013 gewährte Darlehen nur zu 60 % im Rahmen der Ermittlung des Auflösungsverlustes gem. § 3c Abs. 2 S. 1 EStG anzusetzen und eine weitergehende Berücksichtigung als Verlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen kommt nicht in Betracht. 

Betroffene Normen

§ 17 EStG, § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7 EStG, § 20 Abs. 8 EStG

Streitjahr 2014

Anmerkungen

Hintergrund

Mit der Einführung der Abgeltungsteuer im Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl. I 2007,S. 1912) sollte eine vollständige steuerrechtliche Erfassung aller Wertveränderungen im Zusammenhang mit Kapitalanlagen erreicht werden (vgl. BT-Drs. 16/4841, 33, 55 ff). Dafür wurde die traditionelle quellentheoretische Trennung von Vermögens- und Ertragsebene für Einkünfte aus Kapitalvermögen aufgegeben. Nach der Quellentheorie waren Substanzverluste im Privatvermögen grundsätzlich steuerlich irrelevant. Dies gilt nach Einführung der Abgeltungssteuer nicht mehr, so hat der BFH mit Urteil vom 24.10.2017 (VIII R 13/15) als Folge des Paradigmenwechsels festgestellt, dass nach Einführung der Abgeltungsteuer der endgültige Ausfall einer privaten Darlehensforderung im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG auch zu einem steuerlich zu berücksichtigenden Verlust nach § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7, S. 2, Abs. 4 EStG führt. Auch in zwei weiteren Verfahren hat der BFH entschieden, dass steuerlich anzuerkennende Verluste bei Veräußerung einer fondsgebundenen Lebensversicherung und beim Rückkauf einer Sterbegeldversicherung vorliegen können, wenn die Absicht unterstellt werden konnte, positive Einkünfte zu erzielen (vgl. BFH-Urteile vom 14.03.2017, VIII R 38/15 und VIII R 25/14). 

Nachträgliche Anschaffungskosten im Sinne von § 17 EStG vs. Verlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7 EStG

Während Forderungsausfälle im Rahmen von § 17 Abs. 2 EStG als nachträgliche Anschaffungskosten dem Teileinkünfteverfahren unterliegen, bei dem sie sich nur zu 60% steuerlich auswirken, können Gesellschafter, die zu mindestens 10% an der Gesellschaft beteiligt sind, Forderungsausfälle im Sinne von § 20 Abs. 2 S. 2 EStG in voller Höhe geltend machen und mit anderen Einkünften verrechnen (vgl. § 32d Abs. 2 S. 1 Nr. 1 Buchst. b) und S. 2 EStG).

Zulassung der Revision

Die Revision in dem hier dargestellten Verfahren wurde zugelassen (mittlerweile beim BFH anhängig: IX R 5/20), da der BFH bislang nicht entschieden hat, ob der Steuerpflichtige sich nur teilweise dafür entscheiden kann, die bisherigen Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen weiter anzuwenden, wenn die Anwendung von § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7 EStG zu einem für ihn steuerlich günstigeren Ergebnis führt (vgl. dazu auch FG Münster, Urteil vom 12.03.2018, 2 K 3127/15 E). 

Die Entscheidung des FG ist wohl von der Überlegung getragen, dass der Steuerpflichtige die Möglichkeit haben muss, die Vertrauensschutzregelung nur in dem Umfang zur Geltung kommen zu lassen, in dem sie für ihn günstig ist (hier: Darlehen aus 2013). Dies ist sie nicht, soweit sie dazu führen würde, dass auch eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfen nach § 17 EStG behandelt werden, ohne dass sie diese Einkünfte mindern (hier: Darlehen aus 2012) und dadurch gleichzeitig die Anwendung von § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7 EStG versperrt wäre.

Gesetzesänderungen:

  • § 17 Abs. 2a EStG
    Mit Gesetz vom 19.12.2019 (BGBl. I 2019, S. 2451) wurde § 17 Abs. 2a EStG eingeführt. Gemäß § 17 Abs. 2a EStG gehören zu den nachträglichen Anschaffungskosten u.a. auch gesellschaftsrechtlich veranlasste Darlehensverluste und Ausfälle von Bürgschaften und vergleichbare Forderungen. § 17 Abs. 2a EStG ist erstmals auf Veräußerungen nach dem 31.07.2019 anzuwenden. Auf Antrag des Steuerpflichtigen ist § 17 Abs. 2a auch für Veräußerungen vor dem 31.07.2019 anzuwenden (vgl. § 52 Abs. 25a S. 2 EStG).
     
  • § 20 Abs. 6 S. 6 EStG
    Für aktuelle Fälle ist die folgende Gesetzesänderung zu beachten. Mit dem Gesetz zur Einführung einer Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen vom 21.12.2019 (BGBl. I, S. 2875) wurde § 20 Abs. 6 S. 6 EStG eingeführt. Nach § 20 Abs. 6 S. 6 EStG dürfen Verluste aus Kapitalvermögen aus der ganzen oder teilweisen Uneinbringlichkeit einer Kapitalforderung, aus der Ausbuchung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1, aus der Übertragung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1 auf einen Dritten oder aus einem sonstigen Ausfall von Wirtschaftsgütern im Sinne des Absatzes 1 nur in Höhe von 10 000 Euro mit Einkünften aus Kapitalvermögen ausgeglichen werden. § 20 Abs. 6 S. 6 EStG ist auf Verluste anzuwenden, die nach dem 31.12.2019 entstehen. § 32d Abs. 2 S. 2 EStG schließt allerdings weiterhin die Anwendung von § 20 Abs. 6 EStG für Gesellschafter, die zu mindestens 10% an der Gesellschaft beteiligt sind, aus.

Fundstelle

Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 28.01.2020, 10 K 2166/16 E, BFH-anhängig: IX R 5/20

Weitere Fundstellen

BFH, Urteil vom 02.07.2019, IX R 13/18, BStBl II 2020, S. 89, siehe Deloitte Tax-News 

BFH, Urteil vom 20.07.2018, IX R 5/15, BStBl II 2019, S. 194, siehe Deloitte Tax-News 

BFH, Urteil vom 11.07.2017, IX R 36/15, BStBl II 2019, S. 208, siehe Deloitte Tax-News 

BFH, Urteile vom vom 24.10.2017, VIII R 13/15, BFH/NV 2018, S. 280

BFH, Urteile vom 14.03.2017, VIII R 25/14, BStBl II 2017, S. 1038 und VIII R 38/15, BStBl II 2017, S. 1040

BFH, Urteil vom 12.12.2000, VIII R 36/97, BFH/NV, S. 761

Finanzgericht Münster, Urteil vom 12.03.2018, 2 K 3127/15 E, EFG 2018, S. 947, BFH-anhängig: IX R 9/18

BMF, Schreiben vom 18.01.2016, IV C 1-S 2252/08/10004:017, BStBl I 2016, S. 85

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