14.08.2024FG Düsseldorf: Besteuerung des Einbringungsgewinns beim Rechtsnachfolger
Im Falle einer Sperrfristverletzung durch den Rechtsnachfolger nach unentgeltlicher Übertragung ist ein Einbringungsgewinn nicht rückwirkend beim originär Einbringenden, sondern beim Rechtsnachfolger zu besteuern.
FG Düsseldorf, Urteil vom 07.03.2024, 8 K 2849/17 E
Sachverhalt
Der Kläger führte ein Handelsgeschäft als Einzelkaufmann und war alleiniger Gesellschafter der X-GmbH. Im Streitjahr gründeten die X-GmbH als Komplementärin ohne Kapitaleinlage und der Kläger als alleiniger Kommanditist eine KG. Der Kläger war verpflichtet seine Einlage in die KG durch Übertragung seines Geschäftsanteils an der X-GmbH sowie seines Betriebsvermögens auf die KG zu leisten. Am selben Tag übertrug der Kläger seinen Kommanditanteil auf seinen Sohn durch Schenkung. Zwei Jahre später wurde u.a. der Formwechsel der KG in die A-GmbH sowie die Ausgliederung des Geschäftsbetriebs der A-GmbH auf die X-GmbH zu Buchwerten beschlossen.
Im Anschluss an eine BP vertrat die Verwaltung die Auffassung, dass durch den Formwechsel eine Einbringungsgewinnbesteuerung gem. § 24 Abs. 5 i.V.m. § 22 Abs. 2 UmwStG ausgelöst worden sei, die zu einer rückwirkenden Besteuerung beim Rechtsvorgänger im Streitjahr 2011 führt.
Strittig war, ob die rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns beim originär Einbringenden (Vater) oder beim Rechtsnachfolger (Sohn) zu erfolgen hat.
Entscheidung
Das FG kommt zu dem Ergebnis, dass der Einbringungsgewinn nicht von dem Kläger, sondern von dessen Rechtsnachfolger (Sohn) zu versteuern ist.
Besteuerung beim Rechtsnachfolger
Das FG beruft sich in seiner Begründung insbesondere auf den Wortlaut des § 22 Abs. 6 UmwStG. Nach § 22 Abs. 6 UmwStG gilt in den Fällen der unentgeltlichen Rechtsnachfolge der Rechtsnachfolger des Einbringenden als Einbringender im Sinne der Absätze 1 bis 5 und der Rechtsnachfolger der übernehmenden Gesellschaft als übernehmende Gesellschaft im Sinne des Absatzes 2. § 22 Abs. 6 UmwStG erfasse dabei sowohl Übertragungen im Wege der Einzelrechtsnachfolge (z.B. Schenkungen) als auch im Wege der Gesamtrechtsnachfolge. Liegen sperrfristbehaftete Anteile i. S. d. § 24 Abs. 5 UmwStG vor (dies wird vom FG unterstellt), ist nach dem FG § 24 Abs. 5 Hs. 2 UmwStG auch § 22 Abs. 6 UmwStG entsprechend anzuwenden.
Eine Begründung für die gegenteilige Ansicht, dass die rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns beim originär Einbringenden zu erfolgen hat, finde sich auch nicht im Umwandlungssteuererlass (vgl. BMF-Schreiben vom 11.11.2011, Rz. 22.41). Die Finanzverwaltung geht in dem letztgenannten BMF-Schreiben in einem Rechenbeispiel in Tz. 22.41 davon aus, dass der Einbringungsgewinn beim ursprünglich Einbringenden zu versteuern ist.
Der Wortlaut von § 22 Abs. 6 S. 1 UmwStG differenziere nicht hinsichtlich der Fiktionswirkung. Er treffe insbesondere weder in zeitlicher (Beginn der Fiktion) noch sachlicher Hinsicht (Besteuerung des Einbringungsgewinns) eine Differenzierung. Es überzeuge nicht, dass der Rechtsnachfolger nur hinsichtlich der Auslösung des Sperrfristverstoßes, nicht aber hinsichtlich der personellen Zuordnung des Einbringungsgewinns als Einbringender anzusehen sei.
Das FG führt weiter aus, dass die Veräußerung der erhaltenen Anteile gemäß § 22 Abs. 1 S. 2 UmwStG insoweit als rückwirkendes Ereignis i.S.v. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO gilt, bedeute nicht, dass deshalb nur eine Besteuerung beim originär Einbringenden in Betracht komme. Das rückwirkende Ereignis - der Sperrfristverstoß - müsse zusammen mit der umfassenden gesetzlichen Fiktion des § 22 Abs. 6 S. 1 UmwStG angewendet werden.
Nach dem FG sprechen auch teleologische Gründe dafür, dass der Einbringungsgewinn beim Rechtsnachfolger zu erfassen ist. Die gegenteilige Auffassung führe nämlich dazu, dass derjenige die Steuer zahlen muss, der weder die Sperrfrist verletzt hat noch über die Substanz am Wirtschaftsgut verfügt. Die Besteuerung des Einbringungsgewinns beim Rechtsnachfolger sorge zudem für eine gerechte Verteilung der Steuerlast und spiegele dessen wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wider.
Nach dem FG ist der Sohn des Klägers Einbringender im Sinne des § 24 Abs. 5 UmwStG i.V.m. § 22 Abs. 2 UmwStG. Folglich sei der Einbringungsgewinn rückwirkend beim Sohn als sein Gewinn aus der „Veräußerung“ der Anteile zu versteuern.
Betroffene Norm
§ 22 Abs. 6 UmwStG
Streitjahr 2021
Anmerkung
Entwurf eines aktualisierten Umwandlungssteuererlasses
Die Randziffer 22.41 des Umwandlungssteuererlasses (BMF-Schreiben vom 11.11.2011) ist auch unverändert im Entwurf eines aktualisierten BMF-Schreibens zur Anwendung des Umwandlungssteuergesetzes vom 11.10.2023 enthalten.
Einordnung der Entscheidung
Entgegen der oben dargestellten Entscheidung des FG Düsseldorf ist nach der Entscheidung des FG München (Urteil vom 09.02.2024, 8 K 602/23; BFH-anhängig: X R 8/24) ein vom Rechtsnachfolger ausgelöster Einbringungsgewinn I vom ursprünglich Einbringenden zu versteuern. Dieses Verfahren ist derzeit noch beim BFH anhängig. Bis zur Entscheidung des BFH sind bei der Ausgestaltung von Schenkungsverträgen diese gegensätzlichen Auffassungen im Zusammenhang mit der Besteuerung eines Einbringungsgewinns zu berücksichtigen.
Fundstelle
Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 07.03.2024, 8 K 2849/17 E
Weitere Fundstelle
BMF, Schreiben vom 11.11.2011, BStBl. I 2011, S. 1314, siehe Deloitte Tax-News
BMF, Entwurf eines aktualisierten BMF-Schreibens zur Anwendung des Umwandlungssteuergesetzes vom 11.10.2023, siehe Deloitte Tax-News
FG München, Urteil vom 09.02.2024, 8 K 602/23; BFH-anhängig: X R 8/24
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