BMF: Bilanzsteuerrechtliche Berücksichtigung von Versorgungsleistungen

Mit Schreiben vom 18.09.2017 nimmt das BMF zur bilanzsteuerrechtlichen Berücksichtigung von Versorgungsleistungen Stellung. Auch für Direktzusagen, die die Gewährung von Versorgungsleistungen nicht vom Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis abhängig machen, ist eine Rückstellung nach § 6a EStG zu bilden (entgegen BMF-Schreiben vom 11.11.1999, Rn. 2).

Hintergrund

Gemäß BMF-Schreiben vom 11.11.1999 (Rn. 2) darf für Versorgungszusagen, nach denen Leistungen fällig werden, ohne dass das Dienstverhältnis formal beendet ist, insoweit keine Rückstellung nach § 6a EStG gebildet werden (vgl. auch H 6a Abs. 1 „Abgrenzung bei Arbeitsfreistellung“ EStH 2013). Nach dem BMF-Schreiben vom 24.07.2013 (Rn. 286) soll dies ausschließlich bei den Durchführungswegen Direktzusage und Unterstützungskasse, jedoch nicht bei den Durchführungswegen Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds gelten. Nach dem BMF-Schreiben vom 25.04.1995 gibt es noch eine weitere Ausnahmeregelung für Teilrenten. Eine Rückstellungsbildung nach § 6a EStG ist hier auch für sog. Teilrenten möglichen, ohne dass das Dienstverhältnis formal beendet worden ist, soweit die betriebliche Teilrente vom Bezug einer gesetzlichen Teilrente abhängig ist und nach dem Teilrentenbeginn ein Teilzeitbeschäftigungsverhältnis vorliegt.

Der BFH hat mit den Urteilen vom 05.03.2008 und 23.10.2013 entschieden, dass Versorgungszusagen nicht den Charakter als betriebliche Altersversorgung und somit das Rückstellungsrecht nach § 6a EStG verlieren, wenn die Zusage der Altersversorgung nicht von dem Ausscheiden des Begünstigten aus dem Dienstverhältnis abhängig gemacht wird. Die beiden o.g. BFH-Urteilen wurden im Jahr 2015 im Bundessteuerblatt veröffentlicht.

Verwaltungsanweisung

Die Finanzverwaltung schließt sich mit Schreiben vom 18.09.2017 ausdrücklich der o.g. Rechtsprechung des BFH an und nimmt zur bilanzsteuerrechtlichen Berücksichtigung von Versorgungsleistungen, die ohne die Voraussetzung des Ausscheidens aus dem Dienstverhältnis gewährt werden, und von vererblichen Versorgungsanwartschaften Stellung:

• Es gilt der Grundsatz der Ausgeglichenheitsvermutung von Arbeitsleistung und Entgelt. Folglich können Pensionsrückstellungen nur auf Basis der nach dem Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis zu gewährenden Leistungen angesetzt und bewertet werden.
• Bei Versorgungszusagen, die keine Aussagen zum Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis als Voraussetzung für die Gewährung der Versorgungsleistungen enthalten, ist davon auszugehen, dass zeitgleich mit der Inanspruchnahme der Leistungen auch das Arbeitsverhältnis beendet wird. Werden bei Eintritt der Invalidität oder bei Erreichen einer vereinbarten Altersgrenze die Versorgungsleistungen gewährt, gilt der Versorgungsfall auch dann als eingetreten, wenn das Arbeitsverhältnis weiter bestehen bleibt. Ab diesem Zeitpunkt ist die Pensionsrückstellung nach § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 2 EStG (d.h. „wie nach Beendigung des Dienstverhältnisses“) zu berechnen. Randnummer 2 des BMF-Schreibens vom 11.11.1999 ist nicht weiter anzuwenden.
• Bei Versorgungszusagen, die Versorgungsleistungen neben dem Arbeitslohn in Aussicht stellen, ist der Ausscheidezeitpunkt sachgerecht zu schätzen und der Bewertung der Pensionsrückstellung nach § 6a EStG zugrunde zu legen.
• Werden die zugesagten Versorgungsleistungen unter Herabsetzung des Beschäftigungsgrades und des Arbeitslohns nur teilweise in Anspruch genommen, gilt der Versorgungsfall insoweit als eingetreten. Das BMF-Schreiben vom 25.04.1995 zu Pensionsrückstellung für betriebliche Teilrenten ist nicht weiter anzuwenden und wird aufgehoben.
• Werden parallel Geschäftsführergehalt und Versorgungsleistungen gezahlt, liegt insoweit eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, als das Aktivgehalt nicht auf die Pensionsleistung angerechnet wird.
• Bei vererblichen Versorgungsanwartschaften und Versorgungsleistungen ist die Pensionsverpflichtung bei Hinterbliebenen entsprechend der Randnummer 287 des BMF-Schreibens vom 24.07.2013 die Pensionsverpflichtung nach § 6a EStG und bei anderen Hinterbliebenen im Vererbungsfall nach § 6 EStG zu bewerten. 

Betroffene Norm

§ 6a EStG

Fundstelle

BMF, Schreiben vom 18.09.2017

Weitere Fundstellen

BFH, Urteil vom 23.10.2013, I R 60/12, BStBl. II 2015, S. 413, siehe Deloitte Tax-News 
BFH, Urteil vom 05.03.2008, I R 12/07, BStBl. II 2015, S. 409
BMF, Schreiben vom 11.11.1999, BStBl. I 1999, S. 959
BMF, Schreiben vom 25.04.1995, BStBl. I 1995, 250
BMF, Schreiben vom 24.07.2013, BStBl. I 2013, S. 1022