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09.12.2021
Unternehmensteuer

BFH: Zurechnung eines aufspaltungsbedingten Übertragungsgewinns zur Organträgerin

Ein durch die Aufspaltung der Organgesellschaft anfallender Übertragungsgewinn ist Teil des der Organträgerin nach § 14 Abs. 1 S. 1 KStG zuzurechnenden Einkommens (entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 11.11.2011, Rn. Org. 27).

Sachverhalt

Die A-GmbH betrieb mehrere Einzelhandelsfilialen. Alleingesellschafterin der A-GmbH war die B-GmbH. Zwischen der A-GmbH und der B-GmbH bestand ein körperschaftsteuerliches sowie gewerbesteuerliches Organschaftsverhältnis, ebenso wie zwischen der B GmbH und der Konzernobergesellschaft.

Im Jahr 2009 wurde die A-GmbH mit steuerlicher Rückwirkung zum 31.12.2008 auf mehrere Nachfolge-GmbHs durch Abspaltung zur Übernahme aufgespalten. Alleingesellschafterin aller Nachfolge-GmbHs war die B-GmbH. Im Anschluss an die Aufspaltung wurden die Anteile an den Nachfolge-GmbHs überwiegend an selbstständige Einzelhändler des C-Verbunds veräußert. Die veräußerten GmbHs verkörperten insgesamt weniger als 20% des ursprünglichen Vermögens der übertragenden A-GmbH.

Das Finanzamt war der Auffassung, dass im Hinblick auf die anschließende Veräußerung eines maßgeblichen Teils der Gesellschaftsanteile an den Nachfolge-GmbHs eine Buchwertfortführung der Aufspaltung nicht möglich sei (vgl. § 15 Abs. 2 S. 3 i. V. m. S. 2 UmwStG) und ermittelte einen (gewerbesteuerrechtlichen) Übertragungsgewinn. Steuersubjekt des zu versteuernden Übertragungsgewinn seien die Nachfolge-GmbHs der Organgesellschaft (A-GmbH) als Gesamtschuldner. Das FG verneinte dagegen die Entstehung eines Übertragungsgewinns. Im Übrigen sei ein Übertragungsgewinn nicht von den Nachfolge-GmbHs, sondern von der Organträgerin zu versteuern.

Entscheidung

Der BFH kommt übereinstimmend mit der Auffassung des FG zu dem Ergebnis, dass ein durch die Aufspaltung ggf. anfallender Übertragungsgewinn nicht von den Rechtsnachfolgern der A-GmbH als Gesamtschuldner, sondern von der Konzernobergesellschaft als Organträgerin zu versteuern wäre.

Auffassung der Finanzverwaltung 

Im Umwandlungssteuererlass (vgl. BMF-Schreiben vom 11.11.2011, Org. 27 S. 1) vertritt die Finanzverwaltung die Auffassung, dass bei Verschmelzung oder Aufspaltung ein steuerlicher Übertragungsgewinn von der Organgesellschaft selbst zu versteuern ist.

In dem vorangegangenen BMF-Schreiben vom 25.03.1998 berief sich die Finanzverwaltung hinsichtlich der Abführungsverpflichtung für den Übertragungsgewinn durch Verweis auf Abschnitt 56 Abs. 1 S. 2 KStR 1995 auf eine entsprechende Anwendung des BFH-Urteils vom 18.10.1967 (I 262/63), wonach die Organgesellschaft bei ihrer Auflösung einen Liquidationsgewinn selbst zu versteuern habe, weil sie keine Erwerbstätigkeit mehr ausübe.

Besteuerung des Übertragungsgewinns bei dem Organträger

Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung entscheidet der BFH, dass ein durch die Aufspaltung der Organgesellschaft ggf. angefallener Übertragungsgewinn Teil des der Organträgerin nach § 14 Abs. 1 S. 1 KStG zuzurechnenden Einkommens sei. Hiermit schließt sich der BFH der überwiegend vertretenen Meinung in der Literatur an. Der umwandlungssteuerrechtliche Übertragungsgewinn entstehe gerade nicht nach einer Zweckänderung der Gesellschaft in eine Abwicklungsgesellschaft. Es komme allein darauf an, dass ein Übertragungsergebnis handelsrechtlich abzuführen sei. Dies sei nach Verschmelzung oder Aufspaltung der Fall, weil der Übertragungsgewinn in dem Zeitpunkt entstehe, in dem der Gewinnabführungsvertrag letztmalig abgerechnet werde.

Liquidation der Organgesellschaft nicht mit Aufspaltung der Organgesellschaft vergleichbar

Darüber hinaus führt der BFH aus, dass die vorliegende Aufspaltung nicht mit einer Liquidation der Organgesellschaft gleichgesetzt werden könne und deshalb das von der Finanzverwaltung herangezogene BFH-Urteil vom 18.10.1967 (I 262/63) nicht auf den Streitfall übertragbar sei. In der Entscheidung hatte der BFH den dortigen Ergebnisabführungsvertrag (EAV) dahin ausgelegt, dass die Verpflichtung der Organgesellschaft zur Gewinnabführung infolge der Auflösung der Organgesellschaft ende, weil der EAV nur auf die Abführung des Gewinns einer Erwerbsgesellschaft gerichtet sei. 

Nach dem BFH ist die Umwandlung der Organgesellschaft ihrer Liquidation schon deshalb nicht rechtlich und/oder wirtschaftlich vergleichbar, weil es bei der übertragenden Umwandlung gerade nicht zu der angesprochenen Zweckänderung von einer Erwerbs- in eine Abwicklungsgesellschaft kommt, sondern vielmehr das Vermögen der Organgesellschaft ohne Abwicklung im Wege er Gesamt- oder Sonderrechtsnachfolge auf den übernehmenden Rechtsträger übergeht. Da die Auflösung des übertragenden Rechtsträgers auch erst zeitgleich mit der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister des übernehmenden Rechtsträgers erfolgt, kann das Übertragungsergebnis nicht nach Zweckänderung der Organgesellschaft in eine Abwicklungsgesellschaft anfallen.

Unerheblich ist, dass die Buchwerte auf Ebene der Organgesellschaft aufgestockt wurden bzw. vororganschaftliche Verluste der Organgesellschaft nicht verrechnet werden können

Laut BFH steht der oben dargestellten Auslegung auch die von der Finanzverwaltung vorgetragene systematische Argumentation nicht entgegen, dass der Übertragungsgewinn in der Person desjenigen versteuert werden müsse, bei dem auch die Aufstockung der Buchwerte erfolge. Das folgt nach dem BFH schon daraus, dass es für eine außerhalb der Einkommenszurechnung nach § 14 Abs. 1 S. 1 KStG erfolgende gesonderte Behandlung des Übertragungsgewinns keine positive Rechtsgrundlage gebe. Gleiches gelte für den Hinweis, die hier favorisierte Auslegung könne ggf. dazu führen, dass vororganschaftliche Verluste der Organgesellschaft endgültig untergingen. Dies sei schon deshalb nicht überzeugend, weil die Umwandlung auch zu einem Wert oberhalb des Buchwertes und bis zum gemeinen Wert vorgenommen werden könne, um so bei der Organgesellschaft bestehende vororganschaftliche Verluste zu nutzen.

Anmerkungen

Offen gebliebene Fragestellung: Ist ein Übertragungsgewinn entstanden?

Gesetzliche Grundlage

Gemäß § 15 Abs. 2 S. 3 UmwStG kommt eine Buchwertfortführung nach § 11 Abs. 2 UmwStG nicht zur Anwendung, wenn durch die Spaltung die Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen werden. Nach § 15 Abs. 2 S. 4 UmwStG ist davon (also davon, dass durch die Spaltung die Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen werden) auszugehen, wenn innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag Anteile an einer an der Spaltung beteiligten Körperschaft, die mehr als 20 Prozent der vor Wirksamwerden der Spaltung an der Körperschaft bestehenden Anteile ausmachen, veräußert werden.

Umstrittene Frage

Derzeit umstritten ist die Frage, ob die Nachspaltungsveräußerungssperre i. S. d. § 15 Abs. 2 S. 3 UmwStG) einen eigenständigen, über die Fälle des § 15 Abs. 2 S. 4 UmwStG hinausgehenden Anwendungsbereich hat. Zu dieser Frage vertreten derzeit die Vorinstanz des vorliegenden Streitfalls (FG Berlin-Brandenburg) und das FG Hamburg unterschiedliche Ansichten:
Das FG Berlin-Brandenburg (vgl. Urteil vom 31.05.2018, 9 K 9143/16) kommt zu dem Ergebnis, dass die Regelung des Satzes 3 des § 15 Abs. 2 UmwStG nur dann zur Anwendung gelangt, wenn die in Satz 4 beschriebenen Voraussetzungen erfüllt sind. Es widerspräche dem gesetzgeberischen Willen, in den Fällen, in denen – wie im vorliegenden Streitfall – die 20%-Grenze des Satzes 4 nicht überschritten werde, eine allgemeine Missbrauchsprüfung vorzunehmen.

Im Gegensatz dazu hat das FG Hamburg entschieden (vgl. Urteil vom 18.09.2018 (6 K 77/16; siehe Deloitte Tax-News), dass eine Spaltung zu Buchwerten auch dann nicht möglich ist, wenn zwar die schädliche Veräußerung tatsächlich erst nach Ablauf der Fünfjahresfrist erfolgt oder die 20%-Grenze nicht überschritten wird, allerdings durch die Spaltung nachweislich die Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen werden. Die Regelungen in den Sätzen 3 und 4 seien getrennt voneinander zu beurteilen.

Die Finanzbehörde Hamburg hat in ihrem Erlass vom 13.04.2015 dieselbe Auffassung wie das FG Hamburg vertreten. Nach dem Umwandlungssteuererlass (vgl. BMF-Schreiben vom 11.11.2011, Rz. 15.27) handelt es sich bei § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG um eine unwiderlegliche gesetzliche Vermutung. Außerdem geht der Umwandlungssteuererlass davon aus, dass Veräußerungen der Anteile an den an der Spaltung beteiligten Körperschaften nach Ablauf der fünfjährigen Veräußerungssperre die Steuerneutralität der vorangegangenen Spaltung nicht gefährden (vgl. BMF-Schreiben vom 11.11.2011, Rz. 15.32). Das BMF weist die Finanzverwaltung aber offensichtlich im Schreiben vom 18.12.2013 an, sicherzustellen, dass § 15 Abs. 2 S. 3 UmwStG eigenständig von § 15 Abs. 2 S. 4 UmwStG geprüft und angewandt wird (Hinweis: Diese Ansicht des BMF ist jedenfalls dem Urteil des FG Hamburg zu entnehmen. Das BMF-Schreiben selbst liegt uns nicht vor, da es sich nach Auskunft des BMF um ein nicht zur Veröffentlichung im BStBl. bestimmtes Schreiben an die obersten Finanzbehörden der Länder handelt).

BFH lässt diese Fragestellung weiterhin offen

Auf die Frage, ob § 15 Abs.2 S. 3 UmwStG einen eigenständigen Anwendungsbereich gegenüber dessen Satz 4 hat, kommt es laut dem BFH im vorliegenden Streitfall nicht an, da der streitbefangene Bescheid, der den Übertragungsgewinn der Rechtsnachfolgerin der A-GmbH zugewiesen hat, keinen Bestand hat.

Betroffene Normen

§ 14 Abs. 1 S. 1 KStG; § 15 Abs. 2 S. 3 und 4 UmwStG a.F.

Streitjahr 2008

Vorinstanz

Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 31.05.2018, 9 K 9143/16, siehe unter Anmerkungen in den Deloitte Tax-News

Fundstelle

BFH, Urteil vom 11.08.2021, I R 27/18

Weitere Fundstellen

BMF, Schreiben vom 11.11.2011, BStBl. I 2011, S. 1314

BMF, Schreiben vom 25.03.1998, BStBl. I 1998, S. 268

BFH, Urteil vom 18.10 1967, I 262/63, BStBl. II 1968, S. 105

Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 18.09.2018, 6 K 77/16, BFH-anhängig: I R 39/18, siehe Deloitte Tax-News 

Finanzbehörde Hamburg, Erlass vom 13.04.2015, DStR 2015, S. 1871

BMF, Schreiben vom 18.12.2013, IV C 2 - S 1978-b/0-01, 2013/1090738 (nicht zur Veröffentlichung im BStBl. bestimmtes Schreiben an die obersten Finanzbehörden der Länder)

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