BFH: Keine Rückwirkung für Gegenleistung aufgrund Vermögensübertragung

Die Rückwirkung nach § 2 Abs. 1 S. UmwStG erfasst ausschließlich das übertragene Vermögen und nicht die Gegenleistung (hier: Aktien), die den Anteilseignern der übertragenden Körperschaft gewährt wird.

Sachverhalt

Im Gegenzug für die Übertragung des Vermögens der A-AG auf die Klägerin, einem Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit, verpflichtete sich diese den Aktionären der A-AG Anteile an der B-AG zu gewähren, an der die Klägerin mehrheitlich beteiligt war. Der Vermögensübertragung wurde die Handelsbilanz der A-AG zum 31.12.1999 als Schlussbilanz zugrunde gelegt. Die Übertragung der Aktien an der B-AG auf die Aktionäre der A-AG erfolgte in 2000. Die Klägerin berücksichtigte die - durch die nicht zu Buchwerten erfolgte Anteilsübertragung – realisierten stillen Reserven steuerlich erst zum 31.12.2000, also im Folgejahr. Demgegenüber war das Finanzamt der Auffassung, dass sowohl die Übertragung des Vermögens der A-AG auf die Klägerin als auch die Gewährung der Gegenleistung durch die Klägerin an die Aktionäre der A-AG auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zurückzubeziehen seien. Nach erfolglosem Einspruch gab das FG der Klage statt.

Entscheidung

Der BFH kommt zu dem Ergebnis, dass das FG im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen ist, dass die Klägerin den Gewinn aus der Übertragung der B-Aktien erst im Folgejahr 2000 realisiert hat und sich eine Berücksichtigung im Streitjahr 1999 weder aus § 2 Abs. 1 S. 1 UmwStG noch aus § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG ergibt.

§§ 2 und 12 UmwStG seien zwar grundsätzlich auf die zwischen der Klägerin und der A-AG vereinbarte Vermögensübertragung anwendbar. Nach der BFH-Rechtsprechung reiche der spezialgesetzliche Charakter des UmwStG jedoch nur soweit, wie dort auch von den allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen abweichende Regelungen getroffen werden (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 09.01.2013, I R 24/12 und vom 12.10.2011, I R 33/10). Anders als das Finanzamt meint, enthalte keine der beiden Normen eine Spezialregelung, die die allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätze verdränge, die im Streitfall dazu führen würden, dass der Gewinn bereits in 1999 zu berücksichtigen wäre.

Nach § 2 Abs. 1 S. 1 UmwStG sind das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtages der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf die Übernehmerin übergegangen wäre.

Diesem eindeutigen Gesetzeswortlaut zufolge erstrecke sich die Fiktionswirkung alleine auf die steuerliche Behandlung des angesprochenen übertragenen Vermögens. Denn bei der dem Vermögensübergang zu Grunde liegenden Bilanz handele es sich um die der Registereintragung beizufügenden Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft (07.04.2010, I R 96/08), die sich nur auf das dort ausgewiesene Vermögen beziehen kann. Ob die Übernehmerin eine Gegenleistung erbringt, sei dabei laut Gesetzeswortlaut irrelevant. Hinzu komme, dass sich aus dem Normwortlaut auch keinerlei Anhaltspunkte für eine Erstreckung der Rechtsfolgen auf die Ebene der Gesellschafter ergeben. Die Rückwirkungsfiktion gelte demnach ausschließlich für die an der übertragenden Umwandlung beteiligten Rechtsträger.

Nichts anderes ergebe sich unter dem Gesichtspunkt einer systematischen Auslegung des § 2 Abs. 1 S. 1 UmwStG. So zeige bereits die Regelung des § 2 Abs. 2 UmwStG, die für den Fall des Vermögensübergangs auf eine Personengesellschaft die Geltung von § 2 Abs. 1 S. 1 UmwStG für das Einkommen und das Vermögen der Gesellschafter anordnet, dass es für eine Erstreckung der Wirkungen des § 2 Abs. 1 S. 1 UmwStG auf die Gesellschafterebene einer ausdrücklichen gesetzlichen Anordnung bedarf. Ist Übernehmerin eine Körperschaft, wirke sich mangels entsprechender Regelung die Rückwirkung nicht auf die Rechtsbeziehung zu den Gesellschaftern der Überträgerin und der Übernehmerin aus.

Der Sinn und Zweck des § 2 Abs. 1 S. 1 UmwStG liege lediglich darin, neben der handelsrechtlichen Bilanz keine zusätzliche Steuerbilanz zum Tag des zivilrechtlichen Vermögensübergangs erstellen zu müssen. Es entspreche allgemeiner Auffassung, dass die Norm auf rein praktischen Erwägungen und Vereinfachungsgründen beruhe und sich diese allein auf das Vermögen beziehe, das vom übertragenden Rechtsträger auf den übernehmenden Rechtsträger übergehen soll.

§ 12 UmwStG lässt ebenfalls auf nichts anderes schließen. Der von der Klägerin bei der Erbringung der Gegenleistung realisierte Gewinn ist nicht Teil des Übernahmeergebnisses nach § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG. Danach bleibt ein Gewinn oder Verlust der Übernehmerin in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, außer Ansatz. Für eine erweiternde Auslegung des in § 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG enthaltenen Begriffs der "Anteile an der übertragenden Körperschaft" i.S. der Einbeziehung des durch Übertragung der B-Aktien realisierten Gewinns bestünde angesichts des eindeutigen Normwortlauts kein Spielraum.

Betroffene Normen

§ 2 Abs. 1 S. 1 UmwStG 1995, § 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG 1995,
Streitjahr 1999

Vorinstanz

Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 05.04.2016, 6 K 93/15, EFG 2016, S. 1039

Fundstelle

BFH, Urteil vom 17.01.2018, I R 27/16, BStBl II 2018 Seite 449

Weitere Fundstellen

BFH, Urteil vom 09.01.2013, I R 24/12, BFHE 240, 115, siehe Deloitte Tax-News
BFH, Urteil vom 12.10.2011, I R 33/10, BStBl II 2012, S. 445, siehe Deloitte Tax-News
BFH, Urteil vom 07.04.2010, I R 96/08, BStBl II 2011, S. 467, siehe Deloitte Tax-News