BFH: Kein Wegfall einer finanziellen Eingliederung durch rückwirkende unterjährige Verschmelzung

​Im Fall einer Verschmelzung tritt der übernehmende Rechtsträger als („neuer“) Organträger in die bereits beim übertragenden Rechtsträger („alten“ Organträger) erfüllte Voraussetzung einer finanziellen Eingliederung der Organgesellschaft auch dann ein, wenn die Umwandlung steuerlich nicht auf den Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft zurückbezogen wird (entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung im BMF-Schreiben BMF vom 11.11.2011, Rn. Org.02). Dies gilt auch für die Zuordnung der Beteiligung an der Organgesellschaft zu einer inländischen Betriebstätte des Organträgers.

BFH, Urteil vom 11.07.2023, I R 21/20 

​Sachverhalt

Zwischen einer GmbH als Organgesellschaft und der B-GmbH als Organträger bestand seit 2010 eine körperschaft- und gewerbesteuerliche Organschaft. Nachdem die X-OHG im März 2015 sämtliche Anteile der B-GmbH erworben hatte, wurde die B-GmbH im November 2015 mit Rückwirkung zum April 2015 auf die X-OHG verschmolzen. Die GmbH, deren Wirtschaftsjahr schon im Januar 2015 begonnen hatte, wollte daraufhin für das gesamte Jahr 2015 steuerlich als Organgesellschaft der X-OHG behandelt werden. Das Finanzamt lehnte dies im Einklang mit Rz. Org.02 des BMF-Schreibens vom 11.11.2011 ab. Aufgrund des zeitlich nachfolgenden Umwandlungsstichtags (April 2015) sei die Voraussetzung der finanziellen Eingliederung der Organgesellschaft in die (neue) Organträgerin (X-OHG) zum Beginn des Wirtschaftsjahres der GmbH (noch) nicht erfüllt gewesen. Die dagegen gerichtete Klage hatte Erfolg. 

Entscheidung

Der BFH bestätigt die Entscheidung des FG und kommt zum Ergebnis, dass für die finanzielle Eingliederung einer Organgesellschaft in den übernehmenden Rechtsträger die Rechtsposition des übergebenden Rechtsträgers maßgebend ist (sog. Fußstapfentheorie) und nicht der steuerliche Umwandlungsstichtag. 

Gesetzliche Grundlagen: finanzielle Eingliederung

Für das Bestehen einer ertragsteuerlichen Organschaft nennt § 14 Abs. 1 S. 1 KStG eine Reihe von Voraussetzungen. Unter anderem muss der Organträger an der Organgesellschaft vom Beginn ihres Wirtschaftsjahres an ununterbrochen in einem solchen Maße beteiligt sein, dass ihm die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft zusteht (finanzielle Eingliederung). Die Beteiligung muss gem. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4 KStG ununterbrochen während der gesamten Dauer der Organschaft einer inländischen Betriebstätte des Organträgers zugeordnet sein. 

Fußstapfentheorie gilt für Organschaftsvoraussetzungen

Die übernehmende Körperschaft tritt umfassend und vorbehaltlos in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft – auch hinsichtlich körperschaftsteuerrechtlicher Organschaftsvoraussetzungen – ein. Dabei ist ausreichend, wenn ab dem Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft eine finanzielle Eingliederung zunächst zum übertragenden Rechtsträger und anschließend zum übernehmenden Rechtsträger besteht. Der BFH führt seine Rechtsprechung zur sogenannten Fußstapfentheorie in Organschaftsfällen (vgl. BFH-Urteil vom 28.07.2010, I R 89/09) fort und betont, dass der übernehmende Rechtsträger nur in eine solche Rechtsstellung eintreten kann, die der übertragende Rechtsträger bereits inne hatte (Abgrenzung zum Urteil vom 10.05.2017, I R 19/15). Insbesondere unterstreicht der BFH, dass es in diesem Zusammenhang um zeitraumbezogene Beteiligungserfordernisse geht („ununterbrochen während der gesamten Dauer“), die gerade von der umwandlungssteuerlichen Rechtsnachfolge erfasst werden (anders als im BFH, Urteil vom 16.04.2014, I R 44/13). Darüber hinaus macht der BFH deutlich, dass es für die Anwendung der Fußstapfentheorie keiner Teilbetriebseigenschaft für das Unternehmen der Organgesellschaft bedarf.

Rechtsnachfolge gem. § 12 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 S. 3 UmwStG und gem. § 4 Abs. 2 S. 1 i.V.m. S. 3 UmwStG ist vergleichbar

Der BFH stellt klar, dass Vorschriften zur umwandlungssteuerlichen Rechtsnachfolge gem. § 12 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG und gem. § 4 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Satz 3 UmwStG einen vergleichbaren Wortlaut haben. Dies und der Verweis in § 12 Abs. 3 UmwStG auf § 4 Abs. 2 UmwStG führen dazu, dass die Ausführungen zu § 12 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG auch für § 4 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Satz 3 UmwStG entsprechend gelten. 

Allein die umwandlungssteuerrechtliche Rechtsnachfolge ist entscheidend

 Allein die umwandlungssteuerliche Rechtsnachfolge kann zur finanziellen Eingliederung in den übernehmenden Rechtsträger (Organträger) führen. Die Voraussetzungen einer umwandlungssteuerlichen Rückbeziehung auf den Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft müssen nicht zusätzlich vorliegen. Vielmehr sieht der BFH die Rechtsinstitute der umwandlungssteuerlichen Rechtsnachfolge und der umwandlungssteuerlichen Rückbeziehung „gleichberechtigt nebeneinander“; sie können den gleichen Zeitraum betreffen, müssen es aber nicht. Der übernehmender Rechtsträger tritt demnach in die Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers auch dann ein, wenn der steuerliche Übertragungsstichtag nicht auf den Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft zurückbezogen wird.

Im Ergebnis teilt der BFH damit die mehrheitliche Literaturmeinung und sieht für die Gegenauffassung der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 11.11.2011, Rn. Org.02 Satz 2 und 02.03) keine Anhaltspunkte, weder im Wortlaut des § 12 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG noch im Zweck dieser Regelungen. 

Strenge Auslegung der Organschaftsvoraussetzungen steht den umwandlungssteuerlichen Sonderregelungen nicht entgegen

Der Ausnahmecharakter der Organschaft erfordert zwar eine grundsätzlich strenge Auslegung der gesetzlichen Regelungen. Diese gilt allerding in Bezug auf die Voraussetzungen der körperschaftsteuerlichen Organschaft (vgl. BFH, Urteile vom 02.11.2022, I R 29/19, I R 37/19) und kann nicht dazu führen, die umwandlungssteuerrechtlichen Sonderregelungen zu negieren, die in Umwandlungsfällen ergänzend hinzukommen.

Das Merkmal der finanziellen Eingliederung ist nicht personengebunden, vielmehr haftet es der Mehrheitsbeteiligung an der Organgesellschaft an, die mit der Umwandlung auf den übernehmenden Rechtsträger übergeht. Aus Sicht der Organgesellschaft ändert die Umwandlung auf der Ebene des Organträgers nichts an ihrer "Eingliederung" in ein anderes Unternehmen.  

Fußstapfentheorie ist auf die Zuordnung der Beteiligung zu einer inländischen Betriebsstätte des Organträgers übertragbar

Die Ausführungen zur umwanlungssteuerlichen Rechtsnachfolge überträgt der BFH im Grundsatz auf das Merkmal der Zuordnung der Beteiligung an der Organgesellschaft zu einer inländischen Betriebsstätte des Organträgers. Im Besonderen erfasst, so der BFH, die Besitzzeitanrechnung beim übernehmenden Rechtsträger nach § 4 Abs. 2 S. 3 UmwStG, die ausdrücklich an die Dauer der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen anknüpft, zusätzlich auch die Zuordnung der Beteiligung zu einer inländischen Betriebstätte. 

Gewinnzurechnung allein beim neuen Organträger

Schließlich schlussfolgert der BFH, dass das Einkommen der Organgesellschaft in vollem Umfang ausschließlich der neuen Organträgerin zuzurechnen ist. Das Steuerrecht knüpft in § 14 Abs. 1 S. 1 KStG an den gesamten Gewinn nach dem handelsrechtlichen Jahresabschluss zum Ende des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft an. Dabei ist für den zivilrechtlichen Anspruch auf Gewinnabführung allein auf den anspruchsberechtigten Organträger am Ende des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft abzustellen. Für eine zeitanteilige unterjährige Einkommenszurechnung besteht für den BFH keine Rechtsgrundlage (vgl. auch BFH-Urteil vom 28.02.2013, IV R 50/09). 

Bei der Verschmelzung auf Ebene des Organträgers geht der EAV aufgrund zivilrechtlicher Gesamtrechtsnachfolge (§ 20 Abs. 1 des UmwG) auf den neuen Organträger über. Insbesondere kommt es dabei nicht zu einer unterjährigen Beendigung des EAV mit zivilrechtlicher Notwendigkeit einer Zwischenbilanz.  

Betroffene Normen

§ 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 KStG
§ 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4 KStG
§ 4 Abs. 2 S. 1 UmwStG 2006
§ 4 Abs. 2 S. 3 UmwStG 2006
§ 12 Abs. 3 UmwStG 2006 

Streitjahr

​2015 

Anmerkungen

​Zeitgleich sind drei weitere Urteile des BFH zu diesem Themenkreis veröffentlicht worden (I R 36/20 und I R 45/20 (unterjährige Verschmelzung auf eine Kapitalgesellschaft), I R 40/20 (unterjähriger qualifizierter Anteilstausch)). Darin wurde die Fußstapfentheorie auch auf andere Umwandlungsvorgänge angewandt. Mit dieser Urteilsserie ist eine für die Unternehmens- und Konzernpraxis wichtige Besteuerungsfrage im Zusammenhang mit steuerlichen Organschaftsstrukturen bei gesellschaftsrechtlichen Umwandlungen höchstrichterlich geklärt worden. 

Vorinstanz

Finanzgericht Hessen, Urteil vom 14.05.2020, 4 K 412/19, EFG 2020, S. 1344 

Fundstelle

​BFH, Urteil vom 11.07.2023, I R 21/20, lt. BMF zur Veröffentlichung im BStBl. II vorgesehen

Weitere Fundstellen

BFH, Urteil vom 10.05.2017, I R 19/15, BStBl. II 2019, S. 81, siehe Deloitte Tax-News

BFH, Urteil vom 28.07.2010, I R 89/09, BStBl. II 2011, S. 528, siehe Deloitte Tax-News

BFH, Urteile vom 02.11.2022, I R 29/19, BStBl. II 2023, S. 405 und I R 37/19, BStBl. II 2023, S. 409, siehe Deloitte Tax-News

BFH, Urteil vom 28.02.2013, IV R 50/09, BStBl. II 2013, S. 494

BFH, Urteil vom 16.04.2014, I R 44/13, BStBl. II 2015, S. 303

BMF, Schreiben vom 11.11.2011