BFH: Gehaltsumwandlung für bAV bei Ehegattenarbeitsverhältnissen

In seinem Urteil vom 28.10.2020 hat der BFH seine Rechtsprechung zur Gehaltsumwandlung für betriebliche Altersversorgung im Rahmen von Ehegattenarbeitsverhältnissen verfestigt und konkretisiert.

Hintergrund

Die steuerliche Anerkennung von Arbeitsverhältnissen zwischen nahen Angehörigen hängt maßgeblich davon ab, ob diese dem sog. Fremdvergleich standhalten. Dies gilt grundsätzlich auch für Entgeltumwandlungen im Rahmen von Ehegatten-Arbeitsverträgen. Mit Urteil vom 28.10.2020 (X R 32/18) hat der Bundesfinanzhof (BFH) nun zur Entgeltumwandlung zugunsten einer Unterstützungskassenversorgung im Rahmen eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses Stellung genommen und die Voraussetzungen für deren steuerliche Anerkennung konkretisiert.

Sachverhalt

In dem vom BFH entschiedenen Fall war eine Ehefrau seit dem Jahr 2005 in dem Betrieb Ihres Mannes angestellt. Der monatliche Bruttolohn der Ehefrau betrug EUR 3.146. Noch in 2005 führten die Eheleute ein Zeitwertkonto-Modell ein, in welches die Ehefrau monatlich einen Teil ihres Gehalts (EUR 2.050) einbezahlte. Im Jahr 2006 wurde das Gehalt der Ehefrau auf EUR 4.146 erhöht. Aufgrund von rechtlichen Zweifeln an der Zulässigkeit des Zeitwertkonto-Modells wurde die Altersversorgung für die Ehefrau umgestellt und statt des Zeitwertkonto-Modells eine Unterstützungskassenversorgung eingerichtet, die Ansprüche auf Altersrente sowie auf Hinterbliebenenversorgung im Umfang der hierzu von der Unterstützungskasse abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung vorsah. Im Falle des Todes der Ehefrau sollten ausschließlich ihre Kinder bezüglich der Hinterbliebenenleistung berechtigt sein, dies jedoch nur, so lange sie die einkommensteuerlichen Kindergeldvoraussetzungen erfüllten. Durch Entgeltumwandlung zahlte die Ehefrau EUR 1.830 monatlich als Beitrag in die Unterstützungskasse ein.

Nach Auffassung des Finanzamts waren die Leistungen an die Unterstützungskasse in Höhe von EUR 1.830 nach dem Maßstab des sog. Fremdvergleichs jedoch der Höhe nach unangemessen und es hat diese daher nicht in voller Höhe als betrieblich veranlasst anerkannt; die geleisteten Beiträge wurden lediglich in Höhe von EUR 110 pro Monat gemäß § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c Einkommensteuergesetz als steuerlich abzugsfähig behandelt.

Gegen die entsprechenden Steuerbescheide (Einkommensteuer- und Gewerbesteuermeßbescheid) legten die Eheleute Klage beim Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg ein. Das FG hat die Klage abgewiesen (vgl. Urteil vom 13.09.2018, 1 K 189/16). Wegen des hohen Risikos, die Gesamtleistung (bis zu EUR 800.000) vor bzw. bei Erreichen der Altersrente zu verlieren, könnten nur private Gründe für die Entgeltumwandlung maßgeblich gewesen sein. Außerdem betrage die Altersversorgung der Ehefrau mit EUR 63.000 rund das 2,5-fache ihres Arbeitseinkommens. Die Vereinbarung entspreche damit nicht dem Fremdvergleich. Gegen das Urteil des FG legten die Eheleute Revision ein.

Entscheidung

Der BFH hat die Revision der Eheleute als begründet angesehen und das Urteil des FG Baden-Württemberg aufgehoben. Das FG habe im Streitfall die besonderen Maßstäbe, die bei der Fremdvergleichsprüfung von Entgeltumwandlungen zu beachten seien, fehlerhaft bestimmt. Da der BFH aufgrund der tatrichterlichen Feststellungen des FG nicht abschließend über die Rechtmäßigkeit der in Streit stehenden Bescheide entscheiden konnte, wurde die Sache zur erneuten Entscheidung an das FG zurückverwiesen.

Folgende Grundsätze zur steuerlichen Anerkennung der Entgeltumwandlung für eine Unterstützungskassenversorgung bei Ehegatten-Arbeitsverhältnissen hat der BFH jedoch in seinem Urteil aufgestellt, die das FG bei seiner erneuten Entscheidung zu beachten hat:

Werden im Rahmen eines Ehegattenarbeitsverhältnisses Gehaltsansprüche des Arbeitnehmers teilweise zum Zweck betrieblicher Altersversorgung in Beiträge für eine rückgedeckte Unterstützungskasse umgewandelt, ist die Entgeltumwandlung grundsätzlich am Maßstab des Fremdvergleichs zu messen.
Für die Fremdvergleichsprüfung bei Entgeltumwandlungen ist insbesondere das Regel-Ausnahme-Verhältnis zwischen regelmäßig anzunehmender Angemessenheit und nur ausnahmsweise gegebener Unangemessenheit der Umgestaltung der Entlohnung des Arbeitsverhältnisses zu beachten.
Eine insoweit unangemessene Umgestaltung des Arbeitsverhältnisses kommt bei sprunghaften Gehaltsanhebungen im Vorfeld der Entgeltumwandlung, bei einer „Nur-Pension“ oder bei mit Risiko- und Kostensteigerungen für das Unternehmen verbundenen Zusagen in Betracht (vgl. BFH v. 07.03.2018 – I R 89/15, BFHE 261, 110, BStBl. II 2019, 70).
Im Fall echter nicht unangemessener Barlohnumwandlungen sind Beiträge für eine rückgedeckte Unterstützungskasse betrieblich veranlasst und ohne Prüfung einer sog. Überversorgung als Betriebsausgabe zu berücksichtigen (vgl. BFH v. 10.06.2008, VIII R 68/06; BFHE 222, 332, BStBl. II 2008, 973).

Danach bedarf es nach Auffassung des BFH besonderer Umstände, die – ausnahmsweise – aufgrund einer Gesamtwürdigung die Annahme rechtfertigen, durch Entgeltumwandlung werde das Arbeitsverhältnis ungewöhnlich oder unangemessen umgestaltet. Auf derartige, in den oben genannten Leitsätzen genannte (oder vergleichbare) Umstände habe das FG im angefochtenen Urteil nicht abgestellt. Vor allem trage die finanzgerichtliche Würdigung dem grundlegenden Gedanken der BFH-Rechtsprechung nicht hinreichend Rechnung, dass der Arbeitnehmer bei der durch Entgeltumwandlung finanzierten Altersversorgung wirtschaftlich betrachtet über sein eigenes (künftiges) Vermögen disponiere. Der Arbeitnehmer könne somit grundsätzlich frei entscheiden, in welchem Umfang er sein Bruttogehalt durch Entgeltumwandlung für eine Altersrente zurücklegt und hierbei eine risikoreiche Versicherung wählt. Unerheblich sei daher auch, ob und aus welchen Gründen er das Risiko des Totalausfalls eingehe. Auch auf das Verhältnis zwischen Aktivlohn und Passivbezügen komme es deshalb – die Neutralität dieses Vorgangs für den Arbeitgeber vorausgesetzt – nicht an.

Zudem spiele der vom FG für die Versagung des Betriebsausgabenabzugs ebenfalls angeführte Gesichtspunkt der sog. Überversorgung im Streitfall keine Rolle. Denn bei einer echten Barlohnumwandlung stehe fest, dass die Alterssicherung durch den Leistungsaustausch im Arbeitsverhältnis verursacht sei und der Grund nicht im Privatbereich der Vertragsparteien liegt. Die Grundsätze zur Überversorgung seien im Fall der echten Barlohnumwandlung daher nicht anwendbar.

Gegebenenfalls liege im Streitfall jedoch unter dem Gesichtspunkt einer sprunghaften Gehaltsanhebung im Vorfeld der Entgeltumwandlung ein Ausnahmefall vor. Es könne auch eine Risiko- und Kostensteigerung für das Unternehmen des Ehemannes in Betracht kommen. Denn möglicherweise bestand die realistische Gefahr, dass der Ehemann im Fall von Deckungslücken in der Rückdeckungsversicherung aufgrund seiner Einstandspflicht haften müsste. Dies wird das FG nun überprüfen müssen.

Anmerkung

Mit dieser Entscheidung hat der BFH seine bisherige Rechtsprechung zur Entgeltumwandlung im Rahmen von Arbeitsverträgen zwischen nahen Angehörigen verfestigt und konkretisiert und damit aus unserer Sicht auf diesem – für die Praxis wichtigen – Gebiet für mehr Rechtssicherheit gesorgt.