BMF: Nachträgliche Anschaffungskosten bei § 17 EStG

Die Finanzverwaltung gibt ihre bisherige Auffassung zur Behandlung nachträglicher Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG auf. In Übereinstimmung mit der neuen BFH-Rechtsprechung hält sie nun § 255 HGB für die Bestimmung der Anschaffungskosten für maßgeblich. Nachträgliche Anschaffungskosten stellen damit nur noch solche Aufwendungen dar, die nach handels- und bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen zu einer offenen und verdeckten Einlage in das Kapital der Gesellschaft führen.

Hintergrund

Neue BFH-Rechtsprechung

Mit der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG ist nach der neuen Rechtsprechung des BFH die gesetzliche Grundlage der bisherigen Rechtsprechung, die bestimmte Leistungen des Gesellschafters in Form eines Darlehens oder aufgrund einer übernommenen Bürgschaft als eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfen beurteilt und nachträgliche Anschaffungskosten (AK) im Rahmen des § 17 EStG angenommen hat, weggefallen. Nachträgliche AK der Beteiligung werden vom BFH deshalb nur noch nach Maßgabe der handelsrechtlichen Begriffsdefinition von AK gemäß § 255 HGB anerkannt. Folglich qualifiziert der BFH nur solche Aufwendungen des Gesellschafters, die nach handels- und bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen eine offene oder verdeckte Einlage in das Kapital der Gesellschaft darstellen, als (nachträgliche) AK der Beteiligung (BFH-Urteile vom 11.07.2017, IX R 36/15, vom 06.12.2017, IX R 7/17 und vom 20.07.2018, IX R 5/15). Gleichwohl gewährt der BFH Vertrauensschutz in die bisherige Rechtsprechung für bis zum 27.09.2017 geleistete eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfen eines Gesellschafters.

Bisherige Verwaltungsauffassung

Nach dem BMF-Schreiben vom 21.10.2010 ist für die Frage nachträglicher AK im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG auf die gesellschaftsrechtliche Veranlassung abzustellen. Im Gegensatz zum BFH kommt das BMF zu dem Ergebnis, dass unbeschadet der Aufgabe des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG sich die Auslegung einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung nach wie vor an der Figur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers orientiere, so dass bei gesellschaftsrechtlicher Veranlassung auch zukünftig nachträgliche AK bei uneinbringlichen Rückzahlungsansprüchen des Gesellschafters anzunehmen seien.

Neue Verwaltungsanweisung

Vertrauensschutzregelung

Aus Vertrauensschutzgründen wendet die Finanzverwaltung das BMF-Schreiben vom 21.10.2010 zur Behandlung nachträglicher AK im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG weiterhin in allen offenen Fällen an, bei denen auf die Behandlung des Darlehens/der Bürgschaft die Vorschriften des MoMiG anzuwenden sind, wenn die bisher als eigenkapitalersetzend angesehene Finanzierungshilfe bis einschließlich 27.09.2017 gewährt wurde oder wenn die Finanzierungshilfe bis einschließlich 27.09.2017 eigenkapitalersetzend geworden ist.

Anwendung der neuen BFH-Rechtsprechung

Ansonsten schließt die Finanzverwaltung sich den neuen Grundsätzen der oben genannten BFH-Entscheidungen an, wonach § 255 HGB für die Bestimmung der AK i. S. v. § 17 Abs. 2 EStG maßgeblich ist. Nachträgliche AK stellen damit nur noch solche Aufwendungen dar, die nach handels- und bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen zu einer offenen und verdeckten Einlage in das Kapital der Gesellschaft führen. Dies sind insbesondere

• Nachschüsse (§§ 26ff GmbHG) und
• sonstige Zuzahlungen (§ 272 Absatz 2 Nr. 4 HGB) wie
  - Einzahlungen in die Kapitalrücklage,
  - Barzuschüsse oder
  - der Verzicht auf eine werthaltige Forderung.

Nicht mehr zu AK der Beteiligung führen Aufwendungen aus Fremdkapitalhilfen wie

• der Ausfall eines Darlehens oder
• der Ausfall mit einer Bürgschaftsregressforderung.
• Die rein gesellschaftsintern wirkende Umgliederung einer freien Gewinnrücklage in eine zweckgebundene Rücklage führt gleichfalls nicht zu nachträglichen AK.

Ausnahme: Die vom Gesellschafter gewährte Fremdkapitalhilfe ist mit der Zuführung einer Einlage in das Gesellschaftsvermögen wirtschaftlich vergleichbar, z.B. ein Gesellschafterdarlehen, das aufgrund der Vereinbarung eines Rangrücktritts i. S. des § 5 Abs. 2a EStG im Wesentlichen denselben Voraussetzungen unterliegt wie die Rückzahlung von Eigenkapital (vgl. BFH-Urteil vom 30.11.2011, I R 100/10). In einem solchen Fall kommt dem Darlehen auch bilanzsteuerrechtlich die Funktion von zusätzlichem Eigenkapital zu (BFH-Urteil vom 15.04.2015, I R 44/14).

Betroffene Normen

§ 17 EStG, § 255 HGB

Fundstelle

BMF, Schreiben vom 05.04.2019, IV C 6 - S 2244/17/10001

Weitere Fundstellen

BFH, Urteil vom 11.07.2017, IX R 36/15, siehe Deloitte Tax-News

BFH, Urteil vom 06.12.2017, IX R 7/17, siehe Deloitte Tax-News 

BFH, Urteil vom 20.07.2018, IX R 5/15, siehe Deloitte Tax-News 

BMF, Schreiben vom 21.10.2010, IV C 6 - S 2244/08/10001, BStBl I S. 832 

BFH, Urteil vom 30.11.2011, I R 100/10, BStBl 2012 II, S. 332, siehe Deloitte Tax-News 

BFH, Urteil vom 15.04.2015, I R 44/14, BStBl II S. 769, siehe Deloitte Tax-News