BFH: Rückabwicklung einer Anteilsübertragung wegen Wegfalls der Geschäftsgrundlage

Die Übertragung von GmbH-Anteilen im Rahmen eines Zugewinnausgleichs unter Ehegatten stellt grundsätzlich einen steuerpflichtigen Veräußerungsvorgang nach § 17 EStG dar. Allerdings ist ein rückwirkender Wegfall des Veräußerungsgewinns möglich, wenn die Übertragung aufgrund eines Irrtums über die steuerlichen Folgen rückabgewickelt wird. Dazu muss der Irrtum von beiden Vertragspartnern geteilt werden, bereits bei Vertragsabschluss vorliegen und in die Risikosphäre beider Vertragspartner fallen.

BFH, Urteil vom 09.05.2025, IX R 4/23

Sachverhalt

Nach einer erbschaftsteuerrechtlichen Beratung vereinbarten die zusammen veranlagten Eheleute (abweichend vom gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft) die Gütertrennung. Der Zugewinnausgleichsanspruch der Ehefrau sollte vereinbarungsgemäß durch die Übertragung von GmbH-Anteilen erfüllt werden. Beide Eheleute gingen – gestützt auf eine Steuerberatung – davon aus, dass hierfür keine Einkommensteuer anfällt. Nach der erfolgten Beratung durch den Steuerberater schlossen die Eheleute einen notariellen Ehevertrag nebst Zugewinnausgleichsvereinbarung ab. Zur Erfüllung des Zugewinnausgleichsanspruchs übertrag der Ehemann GmbH-Anteile an die Ehefrau.

Nach dem Finanzamt führte die Übertragung der GmbH-Anteil zu einer steuerpflichtigen Veräußerung gemäß § 17 EStG. Dies veranlasste die Eheleute, die notarielle Vereinbarung zu ändern und statt der Anteilsübertragung eine Geldzahlung und im Übrigen die Stundung des Ausgleichsanspruchs zu vereinbaren.

Das Finanzgericht erkannte die rückwirkende Änderung des Ehevertrags an. Der Veräußerungsgewinn sei mit steuerlicher Wirkung für die Vergangenheit entfallen.

Entscheidung

Auch der BFH kommt zu dem Ergebnis, dass der Veräußerungsgewinn (im Sinne von § 17 EStG) rückwirkend wegfällt.

Gesetzliche Grundlage

Nach § 17 Abs. 1 S. 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war.

Veräußerung im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG

Nach dem BFH liegt unstrittig eine Veräußerung im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG vor, wenn ein Ehegatte zum Ausgleich des wegen der Beendigung des Güterstandes der Zugewinngemeinschaft dem anderen Ehegatten zustehenden Ausgleichsanspruchs eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 17 EStG überträgt (vgl. BFH-Beschluss vom 30.03.2011, IX B 114/10).
Umstritten sei allein, ob der entstandene Veräußerungsgewinn aufgrund der (nachträglich geschlossenen) Änderungsvereinbarung der Eheleute rückwirkend wieder entfällt.

Rückwirkendes Ereignis aufgrund des Fehlens oder des Wegfalls der Geschäftsgrundlage

Nach dem BFH wirkt ein Ereignis auf den bereits entstandenen materiellen Steueranspruch des § 17 Abs. 1 EStG zurück, wenn es sich materiell-rechtlich auf den Zeitpunkt der Veräußerung bezieht. So verhält es sich bei späteren Veränderungen des Veräußerungspreises. Ist der Kaufpreis schon beglichen, wirke eine spätere Änderung auf den Veräußerungstatbestand nur ein, wenn der Rechtsgrund für diese Änderung im ursprünglichen Rechtsgeschäft angelegt war (vgl. BFH-Urteil vom 28.10.2009, IX R 17/09).

Der BFH hebt hervor, dass das Fehlen oder der Wegfall der Geschäftsgrundlage steuerrechtlich ein rückwirkendes Ereignis auslösen kann. Unter Verweis auf § 313 Abs. 1 und 2 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) führt der BFH aus, dass eine Anpassung des Vertrags verlangt werden kann, wenn wesentliche Vorstellungen, die zur Grundlage des Vertrags geworden sind, sich als falsch herausstellen und die Parteien den Vertrag nicht oder mit anderem Inhalt geschlossen hätten, wenn sie diese Veränderung vorausgesehen hätten und das Festhalten am unveränderten Vertrag nicht zugemutet werden kann. Der BFH beruft sich auf BGH-Rechtsprechung (vgl. BGH-Urteil vom 15.04.2016, V ZR 42/15) und weist daraufhin, dass ein Wegfall der Geschäftsgrundlage nur dann erfolgreich geltend gemacht werden kann, wenn die Störung nicht ausschließlich in den Risikobereich einer Partei fällt und wenn die Vertragserfüllung trotz geänderter Umstände nicht zumutbar ist. Die Vertragsbeteiligten müssen also nachweisen, dass sie gemeinsame Vorstellungen hatten, die sich als falsch herausgestellt haben.

Nur in Ausnahmefällen

Da die Ansprüche aus dem Steuerverhältnis entstehen, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft (vgl. § 38 AO), kommt nach dem BFH eine rückwirkende Änderung nur in Ausnahmefällen in Betracht (vgl. BFH-Beschluss vom 19.07.1993, GrS 2/92; BFH-Urteil vom 18.09.1984, VIII R 119/81).

Darlegungs- und Nachweispflicht des Steuerpflichtigen

Vor diesem Hintergrund verlangt der BFH unter Berufung auf seine bisherige Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 28.10.2009, IX R 17/09), dass der Grund für den Wegfall der Geschäftsgrundlage bereits im Rechtsgeschäft "angelegt" sein muss.

Der BFH fügt aber hinzu, dass sich im Wortlaut des ursprünglichen Vertrags keine Anhaltspunkte für die spätere Rückgängigmachung finden lassen müssen. Allerdings müssten die Voraussetzungen für den Wegfall der Geschäftsgrundlage tatsächlich vorliegen und nach Maßgabe der steuerlichen Darlegungs- und Beweislast nachgewiesen werden. Maßgeblich sei, dass die steuerlichen Folgen eines Vertrags nur dann als Geschäftsgrundlage angesehen werden können, wenn sie vor oder bei Vertragsschluss ausdrücklich erörtert worden sind (vgl. BGH-Urteil vom 08.05.2024, XII ZR 7/23).

Folglich müsse ein Steuerpflichtiger, der sich auf den Wegfall der Geschäftsgrundlage berufe, daher darlegen und nachweisen, dass vor oder beim Abschluss des gestörten Rechtsgeschäfts ein Umstand erörtert worden ist, dessen Eintritt nach der gemeinsamen Vorstellung der Vertragspartner derart evident ist, dass mit ihm der Vollzug des Rechtsgeschäfts „steht und fällt“.

Anwendung auf den Streitfall

Nach dem BFH ist im Streitfall die Geschäftsgrundlage für die Anteilsübertragung weggefallen, was zu einem rückwirkenden Wegfall des Veräußerungsgewinns führt. Bei Abschluss des Ehevertrags seien die Eheleute davon ausgegangen, dass die Übertragung der GmbH-Anteile nicht zu einer Einkommensteuerlast führt. Das Risiko der hohen Einkommensteuerbelastung tragen beide Eheleute, da sie als nach §§ 26, 26b EStG zusammen veranlagte Eheleute gemäß § 44 AO Gesamtschuldner der Einkommensteuer sind. Das Festhalten an dem ursprünglichen Ehevertrag sei für die Eheleute unzumutbar, weil die etwaigen erbschaftsteuerlichen Vorteile durch die hohe Einkommensteuerbelastung aufgezehrt worden wären.