BFH: Bauzeitzinsen können auch bei Überschusseinkünften Herstellungskosten sein

Bauzeitzinsen können in die Herstellungskosten des Gebäudes einbezogen werden. Dieses handelsrechtliche Wahlrecht, das einkommensteuerlich bilanzierenden Steuerpflichtigen gewährt wird, muss auch für nicht bilanzierende Steuerpflichtige gelten. Die AfA ist für den Bereich der Überschusseinkünfte nach den gleichen Grundsätzen wie für die Gewinneinkünfte zu bestimmen. Bauzeitzinsen können auch bei Überschusseinkünften in die AfA-Bemessungsgrundlage einbezogen werden, wenn der Steuerpflichtige das fertiggestellte Gebäude dazu nutzt, Einkünfte aus Vermietung zu erzielen und sie nicht in der Herstellungsphase als (vorab entstandene) Werbungskosten geltend gemacht hat.

Sachverhalt
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) erwarben im Jahr 2001 ein unbebautes Grundstück, das ab 2002 mit einem im Streitjahr (2008) fertiggestellten Mehrfamilienhaus bebaut wurde. Das Mehrfamilienhaus sollte ursprünglich veräußert werden, wurde aber vermietet, weil ein Verkauf bis Ende Juni 2005 nicht möglich war. Der Kläger finanzierte Grundstück und Herstellung mit Darlehen. Die Finanzierungsaufwendungen für das Mehrfamilienhaus wurden aufgrund der Veräußerungsabsicht in den Jahren 2001 bis Juni 2005 nicht als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt. Erst ab Juli 2005 wurden die Darlehenszinsen als Werbungskosten anerkannt. Der Kläger machte in der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2008 Absetzungen für Abnutzung (AfA) geltend, deren Bemessungsgrundlage auch die nicht als Werbungskosten berücksichtigten Darlehenszinsen (2001 bis Juni 2005) umfasste. Das Finanzamt minderte die Bemessungsgrundlage um die Darlehenszinsen. Das FG berücksichtigte im Zusammenhang mit der Errichtung des Gebäudes angefallene Schuldzinsen bis Ende Juni 2005 als Herstellungskosten und erhöhte die Bemessungsgrundlage für die AfA um Bauzeitzinsen. Hiergegen richtet sich die Revision des Finanzamts.

Entscheidung
Die Revision des Finanzamts ist zurückzuweisen. Das FG hat die Bauzeitzinsen im hier maßgebenden Zeitraum zutreffend in die Herstellungskosten des Gebäudes und damit in die Bemessungsgrundlage für die AfA einbezogen.

Aufwendungen können dann nicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten sofort abgezogen werden, wenn es sich um Herstellungskosten handelt (§ 21 Abs. 1 EStG i.V.m. § 9 Abs. 1 EStG). Welche Aufwendungen zu den Herstellungskosten zählen, bestimmt sich auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 Abs. 2 HGB (vgl. die ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Urteil vom 25.09.2007). Zinsen für Fremdkapital gehören zwar nicht zu den Herstellungskosten (§ 255 Abs. 3 S. 1 HGB), sie dürfen aber handelsrechtlich als Herstellungskosten des zu finanzierenden Vermögensgegenstands angesetzt werden, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen (Bauzeitzinsen) (§ 255 Abs. 3 S. 2, 2. HS HGB). Dieses handelsrechtliche Einbeziehungswahlrecht wird für bilanzierende Steuerpflichtige auch einkommensteuerlich gewährt (s. R 6.3 Abs. 4 S. 1 EStR; vgl. BFH-Urteile vom 30.04.2003 und 19.10.2006). Dasselbe muss nach dem Prinzip der Gesamtgewinngleichheit (vgl. BFH-Urteil vom 22.06.2010) auch für nicht bilanzierende Steuerpflichtige gelten, die ihren Gewinn durch Einnahme-Überschuss-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) ermitteln.

Nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH (Beschluss vom 04.07.1990) ist die AfA für den Bereich der Überschusseinkünfte nach den gleichen Grundsätzen zu bestimmen, die für die Gewinneinkünfte gelten. Eine unterschiedliche Auslegung der Begriffe für die Bereiche des Betriebsvermögens einerseits und des Privatvermögens andererseits ist zwar nicht ohne Weiteres ausgeschlossen; sie bedarf jedoch der Rechtfertigung durch unabweisbare Gründe, die sich aus der Systematik des Gesetzes und aus besonderen Zwecken der in Betracht kommenden gesetzlichen Vorschriften ergeben müssten (BFH-Beschluss vom 04.07.1990). Solche Gründe liegen für die hier zu entscheidende Frage der Bauzeitzinsen nicht vor. Das FG hat zutreffend darauf abgestellt, dass Bauzeitzinsen kontrollier- und nachprüfbar nicht nur in der Handelsbilanz, sondern auch in der Aufstellung der Herstellungskosten erfasst werden, die für die Berechnung der AfA eingereicht werden muss.

Im Streifall sind die Bauzeitzinsen während der Herstellungsphase nicht als (vorab entstandene) Werbungskosten geltend gemacht worden, so dass sie in die Herstellungskosten einzubeziehen sind.

Betroffene Norm
§ 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 EStG, § 21 EStG, § 255 Abs. 3 HGB
Streitjahr 2008

Vorinstanz
Finanzgericht München, Urteil vom 24.01.2011, 11 K 2686/10, EFG 2012, S. 608

Fundstelle
BFH, Urteil vom 23.05.2012, IX R 2/12, BStBl II 2012, S. 674 

Weitere Fundstellen
BFH, Urteil vom 25.09.2007, IX R 28/07, BStBl II 2008, S. 218
BFH, Urteil vom 30.04.2003, I R 19/02, BStBl II 2004, S. 192
BFH, Urteil vom 19.10.2006, III R 73/05, BStBl II 2007, S. 331
BFH, Urteil vom 22.06.2010, VIII R 3/08, BStBl II 2010, S. 1035
BFH, Beschluss vom 04.07.1990, GrS 1/89, BStBl II 1990, S. 830