BFH: Passive Entstrickung aufgrund Inkrafttretens eines neuen DBA

Ändert sich die Rechtslage beispielsweise aufgrund des Inkrafttretens eines neuen Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA), so kann dadurch der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands i. S. v. § 4 Abs. 1 S. 3 EStG bewirkt und eine Entstrickungsbesteuerung ausgelöst werden.

Die Rechtsfolge der Entstrickungsbesteuerung tritt in der letzten juristischen Sekunde ein, bevor der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts wirksam wird (entgegen BMF-Schreiben vom 26.10.2018, BStBl. I 2018, S. 1104).

BFH, Urteil vom 19.11.2025, I R 41/22

Sachverhalt

Die Klägerin war eine in Deutschland ansässige KG. Einer ihrer beiden Kommanditisten wohnte in Deutschland, der andere in der Schweiz. Die beiden Kommanditisten waren zugleich zu jeweils 50% an einer spanischen Kapitalgesellschaft (S.L.) beteiligt. Die Anteile an der S. L. waren dem Sonderbetriebsvermögen II bei der KG zugeordnet. Die S.L. wies in ihren Bilanzen zum 31.12.2012 und zum 31.12.2013 unbewegliches Vermögen aus, dass mehr als 50 % der Bilanzsumme ausmachte.

Am 18.10.2012 trat ein neues Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Spanien (fortfolgend DBA Spanien) in Kraft, das in seinem Artikel 13 Abs. 2 eine neue Regelung beinhaltet. Diese Regelung sieht vor, dass bei Veräußerungsgewinnen aus Anteilen an Kapitalgesellschaften, deren Aktivvermögen zu mindestens 50% aus unbeweglichem Vermögen besteht, im Belegenheitsstaat des Vermögens (hier: Spanien) besteuert werden können. Auf die auf einen solchen Veräußerungsgewinn eines in Deutschland ansässigen Steuerpflichtigen ist die spanische Steuer anzurechnen (vgl. Art. 22 Abs. 2 Buchst. b Unterabs. ii DBA-Spanien). Anzuwenden sind die Regelungen auf die ab dem 01.01.2013 erhobenen Steuern. Nach der zuvor geltenden Fassung des DBA Spanien hatte Deutschland (als Ansässigkeitsstaat des Veräußerers) das ausschließliche Besteuerungsrecht für Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften zugestanden.

Das Finanzamt sah durch diese DBA-Änderung eine passive Entstrickung der in dem Anteil des deutschen Kommanditisten an der spanischen S.L. ruhenden stillen Reserven ausgelöst und unterwarf diese gem. § 4 Abs. 1 S. 3 EStG der deutschen Besteuerung. Hingegen war das FG der Auffassung, dass es durch die bloße Änderung des DBA (ohne Zutun des Steuerpflichtigen) nicht zu einer Entstrickungsbesteuerung kommt.

Entscheidung

Der BFH lehnt – im Gegensatz zum FG – einen Entstrickungsgewinn nach § 4 Abs. 1 S. 3 EStG ausgelöst durch eine passive Entstrickung infolge einer Änderung der Rechtslage grundsätzlich nicht ab. Im Streitfall hätten die Rechtsfolgen des § 4 Abs. 1 S. 3 EStG allerdings bereits eine juristische Sekunde vor dem Verlust des (unbeschränkten) Besteuerungsrechts Deutschlands und somit bereits im Jahr 2012 (und nicht im Streitjahr 2013) berücksichtigt werden müssen.

Gesetzliche Grundlagen

§ 4 Abs. 1 S. 3 EStG regelt, dass einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands im Hinblick auf den Gewinn aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleichsteht. Ein solcher Ausschluss oder eine solche Beschränkung liegen gem. § 4 Abs. 1 S. 4 EStG insbesondere dann vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.

Änderung der Rechtslage kann eine Entstrickungsbesteuerung auslösen

Erstmalig stellt der BFH mit dieser Entscheidung klar, dass die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 4 Abs. 1 S. 3 EStG (Entstrickungsbesteuerung) auch infolge einer Änderung der Rechtslage (wie z.B. bei Inkrafttreten eines neuen oder geänderten DBAs) - also ohne Zutun des Steuerpflichtigen- eintreten können.

Keine aktive Handlung des Steuerpflichtigen erforderlich

Der BFH begründet dies mit dem Wortlaut des § 4 Abs. 1 S. 3 EStG. Nach dem Gesetzeswortlaut komme es nicht auf ein willentliches Handeln des Steuerpflichtigen an. Auch dem Betriebsvermögensvergleich liege kein Prinzip einer „Gewinnerzielung durch beherrschbares Verhalten“ zugrunde, sondern das Veranlassungsprinzip (vgl. BFH-Urteil vom 15.12.2016, IV R 22/14). So könne eine Betriebsvermögensmehrung auch durch einen rein passiven, vom Steuerpflichtigen nicht beherrschten Vorgang eintreten (z.B. Gewinn aus einer Wettbewerbsauslosung, BFH-Urteil vom 02.09.2008, X R 25/07).

Weder § 2 Abs. 1 EStG noch § 38 AO verlangen eine aktive Handlung des Steuerpflichtigen zur Verwirklichung des Entstrickungstatbestands. Vor diesem Hintergrund weist der BFH darauf hin, dass das Eintreten der Besteuerung „auch nicht völlig losgelöst von einer Handlung des Steuerpflichtigen“ ist. Schließlich sei das Halten einer Beteiligung eine typische und auch ausreichende Handlung, die letztlich zur Verwirklichung des Einkunftstatbestands führt.

Im Einklang mit der Gesetzeshistorie, der Verfassung und dem EU-Recht

Auch aus Gesetzeshistorie und Gesetzesmaterialien lasse sich laut BFH nicht ableiten, dass passive Entstrickungen unberücksichtigt bleiben sollen. Schließlich zwingen weder das Verfassungsrecht noch das Unionsrecht zu einer Auslegung, nach der Fälle der passiven Entstrickung generell vom Tatbestand des § 4 Abs. 1 S. 3 EStG auszunehmen sind.

So sei durch den EuGH inzwischen geklärt, dass eine vor Realisierung der stillen Reserven stattfindende Besteuerung nach § 4 Abs. 1 S. 3 EStG gerechtfertigt ist, wenn Deutschland seine Besteuerungsbefugnis hinsichtlich dieser stillen Reserven bei ihrer Realisierung tatsächlich nicht ausüben kann und wenn dem Steuerpflichtigen eine gestaffelte Zahlung in fünf Jahresraten ermöglicht wird (vgl. EuGH-Urteile vom 23.01.2014, C-164/12, „DMC“ und vom 21.05.2015, C-657/13, „Verder LabTec“).

Letzte juristische Sekunde vor dem Verlust des (unbeschränkten) Besteuerungsrechts als maßgeblicher Zeitpunkt der Entstrickungsbesteuerung

Weiter stellt der BFH stellt fest, dass es im Streitfall dennoch nicht zu einer Entstrickungsbesteuerung im Streitjahr (2013) kommt, da der Entstrickungsgewinn bereits im Vorjahr (2012) zu erfassen gewesen wäre.

Denn nach dem BFH sprechen Sinn und Zweck der Vorschrift, die Gesetzessystematik und ebenso die Gesetzeshistorie dafür, dass der maßgebliche Zeitpunkt, zu dem die Rechtsfolgen des § 4 Abs. 1 S. 3 EStG eintreten sollen, die letzte juristische Sekunde ist, bevor der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands wirksam wird. Dem Gesetzeszweck entspreche es nämlich, in der letzten juristischen Sekunde vor dem Verlust des (unbeschränkten) Besteuerungsrechts Deutschlands die bis zu diesem Zeitpunkt entstandenen stillen Reserven für Zwecke der Besteuerung zu erfassen.

Folglich hätten die Rechtsfolgen des § 4 Abs. 1 S. 3 EStG eine juristische Sekunde vor der erstmaligen Anwendbarkeit des Art. 13 Abs. 2 DBA-Spanien 2011 (01.01.2013) berücksichtigt werden müssen. Dementsprechend wäre der Entnahmegewinn im Sinne des § 4 Abs. 1 S. 3 EStG in der letzten Sekunde vor Ablauf des 31.12.2012 zu erfassen gewesen.

Betroffene Norm

§ 4 Abs. 1 S. 3 EStG

Streitjahr 2013

Anmerkung

Weiteres Urteil am selben Tag veröffentlicht

In dem am selben Tag veröffentlichten Urteil vom 19.11.2025 (I R 6/23) hat der BFH ebenso zu einer „passiven Entstrickung“ im Zusammenhang mit dem Inkrafttreten des neuen DBA Australien Stellung genommen. Der BFH verneinte in diesem Streitfall eine Entstrickungsbesteuerung, da Deutschland bereits in der Zeit vor Anwendbarkeit des neuen DBA das Besteuerungsrecht nicht innehatte und folglich weder ein Ausschluss noch eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts eingetreten sei. Des Weiteren bestätigt der BFH auch in diesem Urteil die letzte Sekunde vor dem Verlust des (unbeschränkten) Besteuerungsrechts als Entstrickungszeitpunkt.

Einordnung der Entscheidung mit Praxishinweis

Die oben dargestellte Entscheidung ist für die Praxis von besonderer Bedeutung. Der BFH hat hier erstmalig entschieden, dass eine sog. steuerrechtliche Entstrickung in grenzüberschreitenden Fällen, welche zur Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven von Wirtschaftsgütern führt, grundsätzlich auch durch eine bloße Rechtsänderung eintreten kann (sog. „passive Entstrickung“). Die Auffassung des BFH ist insoweit auch im Einklang mit der Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben vom 26.10.2018, unter 1., BStBl. I 2018, S. 1104).

Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben vom 26.10.2018, unter 1., BStBl. I 2018, S. 1104) tritt nach dem BFH die Rechtsfolge der Entstrickungsbesteuerung allerdings in der letzten juristischen Sekunde ein, bevor der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts wirksam wird.

Die Praxis wird sich darauf einstellen müssen, dass Änderungen von DBA oder anderen Gesetzen in grenzüberschreitenden Fällen gegebenenfalls zu einer vorzeitigen Besteuerung von in Wirtschaftsgütern ruhenden stillen Reserven führen kann. Es ist jedoch im Einzelfall genau zu prüfen, ob die jeweilige Rechtsänderung tatsächlich zu einem Ausschluss oder einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts geführt hat. Änderungen oder Neuabschlüsse von DBA vollziehen sich meist in längeren Verfahrensabläufen, so dass den Steuerpflichtigen häufig noch Zeit bleibt, sich darauf einzustellen.