BFH: Erstattung von Kapitalertragsteuer bei Dividenden an eine US-amerikanische S-Corporation

Die in den USA ansässigen Gesellschafter einer S-Corporation haben – unter Anwendung der einschlägigen Regelungen des DBA-USA – Anspruch auf die vollständige Erstattung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer auf Gewinnausschüttungen der deutschen Tochtergesellschaft. Daran ändert die 2013 eingeführte Vorschrift des § 50d Abs. 1 S. 11 EStG (a.F.) materiell-rechtlich nichts. Ihr kommt lediglich insoweit eine verfahrensrechtliche Wirkung zu, als nicht die S-Corporation selbst, sondern deren Gesellschafter den Anspruch auf Erstattung der einbehaltenen und abgeführten Kapitalertragsteuer gegenüber dem Bundeszentralamt für Steuern geltend zu machen haben.

BFH, Urteil vom 11.03.2026, I R 13/23

Sachverhalt

Eine Kapitalgesellschaft US-amerikanischen Rechts (Klägerin) mit Sitz in den USA hat nach US-Steuerrecht für die Besteuerung als sog. „S-Corporation“ optiert und ist daher in den USA nicht körperschaftsteuerpflichtig; ihre Einkünfte werden bei den in den USA ansässigen Gesellschaftern besteuert. Gesellschafter der S-Corporation sind natürliche Personen sowie Trusts, deren Begünstigte wiederum ausschließlich in den USA ansässige natürliche Personen sind.

Die S-Corporation hält seit mehreren Jahren eine 100%-Beteiligung an der A Deutschland Holding GmbH, die unter Einbehalt von Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag eine Dividende an die S-Corporation ausschüttete. Die S-Corporation beantragte die vollständige Erstattung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer nebst Solidaritätszuschlag. Tatsächlich gewährt wurde lediglich eine Quellensteuerreduktion von 15%. Eine weitergehende Erstattung (auf 0% Quellensteuer) wurde mit der Begründung versagt, dass aufgrund der Einführung des § 50d Abs. 1 S. 11 EStG (a.F.) die Vergünstigung nach Art. 10 Abs. 2 Buchst. a) DBA-USA nicht beansprucht werden kann.

Entscheidung

Der BFH ist nun zu dem Ergebnis gekommen, dass ein Anspruch auf die vollständige Erstattung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer nebst Solidaritätszuschlag besteht. Aufgrund der verfahrensrechtlichen Wirkung des § 50d Abs. 1 S. 11 EStG (a.F.) ist der o.g. Erstattungsanspruch durch die Gesellschafter der S-Corporation geltend zu machen.

Gesetzliche Grundlagen und Hintergrund

Nach § 50d Abs. 1 S. 11 EStG (a.F.) steht der Anspruch auf völlige oder teilweise Erstattung des Steuerabzugs vom Kapitalertrag auf Grund eines DBA nur der Person zu, der die Kapitalerträge nach den Steuergesetzen des anderen Vertragsstaats als Einkünfte oder Gewinne einer ansässigen Person zugerechnet werden. Die Regelung wurde mit dem Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 26.06.2013 (BGBl. 2013 I, S. 1809) eingeführt. Die Regelung soll sicherstellen, dass die Entlastung von Abzugsteuern nur demjenigen ausländischen Antragsteller gewährt wird, dem der andere Staat die Einkünfte oder Gewinne zurechnet. Seit dem Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz vom 02.06.2021 (BGBl. 2021 I, S. 1259, siehe Deloitte Tax News) findet sich die Regelung des § 50d Abs. 1 S. 11 EStG (a.F.) (unverändert) in § 50d Abs. 11a EStG (n.F.).

Schachtelprivileg nach Art. 10 Abs. 3 DBA-USA

Der S-Corporation, die in den USA infolge der Ausübung des steuerlichen Wahlrechts wie eine Personengesellschaft behandelt wird, aus deutscher Sicht aber eine Kapitalgesellschaft ist, steht als nutzungsberechtigter Gesellschaft für die Ausschüttungen einer deutschen Kapitalgesellschaft das sog. Schachtelprivileg nach Art. 10 Abs. 3 DBA-USA zu, soweit die von der Gesellschaft bezogenen Einkünfte in den USA bei ihren in den USA ansässigen Gesellschaftern wie Einkünfte dort Ansässiger besteuert werden (Bestätigung des BFH-Urteil vom 26.06.2013, I R 48/12).

Verfahrensrechtliche Wirkung des § 50d Abs. 1 S. 11 EStG (a.F.)

Umstritten ist, ob die von § 50d Abs. 1 S. 11 EStG a.F. angeordnete Rechtsfolge im Sinne einer "verfahrensrechtlichen Wirkung" die Person bestimmt, die den abkommensrechtlich entstandenen Anspruch tatsächlich geltend machen kann oder einen materiell-rechtlichen "Nutzungsberechtigtenwechsel" auslöst (so etwa BMF-Schreiben vom 26.09.2014, Tz. 2.1.2, Bsp. 1). Der BFH schließt sich nun der erstgenannten Auffassung an und begründet das wie folgt:

Bereits der Wortlaut des § 50d Abs. 1 S. 11 EStG a.F. spricht, dass durch die Norm das Recht auf die Geltendmachung des Erstattungsanspruchs verlagert wird. Wenn es dort heißt, dass "der Anspruch auf völlige oder teilweise Erstattung des Steuerabzugs vom Kapitalertrag ... nur der Person zu[steht], der die Kapitalerträge ... nach den Steuergesetzen des anderen Vertragsstaats ... zugerechnet werden", setzt dies einen bereits entstandenen Anspruch voraus. Wer als "Nutzungsberechtigter" beziehungsweise als Einkünfteerzieler gelten soll, wird demgegenüber nicht ausgeführt.
Für diese Auslegung spricht auch die systematische Stellung der Norm im Gesetz, denn in Absatz 1 des § 50d EStG a.F. wird insgesamt das Verfahren für den Steuerabzug und die Steuererstattung geregelt. Für den Erstattungsanspruch dem Grunde und der Höhe nach haben die dortigen Regelungen keine Bedeutung, sondern wird das Bestehen eines abkommensrechtlichen Erstattungsanspruchs vorausgesetzt. Soweit § 50d Abs. 3 EStG a.F. materiell-rechtliche Anordnungen enthält, steht das der vorgenannten Annahme nicht entgegen, denn es handelt sich insoweit um einen anderen Normabsatz.
In der Gesetzesbegründung wird ausgeführt, "der nach § 50d Abs. 1 S. 2 EStG bestehende Anspruch ... auf Entlastung" gehe "für Zwecke seiner Geltendmachung" über (vgl. BTDrucks 17/13033, S. 72). Dass der Gesetzgeber eine darüber hinausgehende materiell-rechtliche Wirkung hätte anordnen wollen, lässt sich der Begründung hingegen nicht entnehmen.