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22.01.2010
Grundsteuer/ Grunderwerbsteuer

Ertragsteuerliche Behandlung der durch einen Umwandlungsvorgang entstandenen objektbezogenen Kosten des Vermögensübergangs

Hintergrund

Umwandlungskosten sind die bei unternehmerischer Reorganisation (Umwandlung i.S.d. Umwandlungssteuergesetzes) entstehenden Kosten. Umwandlungskosten sind nicht frei zuordenbar, sondern nach Auffassung des BFH sowie der Finanzverwaltung veranlassungsgerecht zu verteilen. Jeder Beteiligte hat die auf ihn entfallenden Kosten selbst zu tragen. Die Kostenzuordnung richtet sich damit nach dem objektiven wirtschaftlichen Veranlassungsprinzip und steht nicht zur Disposition der an der Reorganisation beteiligten Rechtsträger. Umwandlungskosten können dabei in allgemeine und objektgebundene Kosten unterteilt werden. Die Grunderwerbsteuer gehört hierbei zu den objektgebundenen Umwandlungskosten, die durch den speziellen Charakter einzelner Wirtschaftsgüter, vorliegend des übertragenen Grundbesitzes, ausgelöst werden. 

Mit Urteilen vom 15.10.1997 (BStBl II 1998, S. 168) zur Verschmelzung von Genossenschaften und vom 17.09.2003 (BStBl II 2004, S. 686) zur Verschmelzung einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft hat der BFH entschieden, dass es sich bei einer Verschmelzung auf Ebene des übertragenden und des übernehmenden Rechtsträgers um ein Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäft handelt. Der BFH geht dabei davon aus, dass sich die Vermögensübertragung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge und das Vorliegen eines Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäfts tatbestandlich nicht ausschließen. Anfallende Grunderwerbsteuer gehört daher nach der Rechtsprechung des BFH zu den aktivierungspflichtigen Anschaffungsnebenkosten der übernehmenden Gesellschaft. Gleiches gilt nach Auffassung des BFH auch für Verschmelzungen, da auch diese einen tauschähnlichen Vorgang darstellen, auch wenn es sich um eine Gesamtrechtsnachfolge handelt. Dagegen vertrat die Finanzverwaltung bisher die Auffassung, dass bei Verschmelzung auf Personen- und Kapitalgesellschaften keine Anschaffung vorliegt, da das Vermögen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge übergehe. Die Grunderwerbsteuer stellte damit nach der Rechtslage vor SEStEG Umwandlungskosten der Übernehmerin dar, welche nach Auffassung der Finanzverwaltung bei der übernehmenden Gesellschaft als Betriebsausgabe zu behandeln waren.

Verwaltungsanweisung

Die Finanzverwaltung hat ihre Auffassung für die Rechtslage nach SEStEG jedoch nun geändert und schließt sich im Schreiben vom 18.01.2010 der Rechtsprechung des BFH an. Die aufgrund einer Verschmelzung beim übernehmenden Rechtsträger anfallenden objektbezogenen Kosten der Vermögensübertragung - insbesondere die Grunderwerbsteuer - sind daher als Nebenkosten der Anschaffung aktivierungspflichtig. Das gilt auch dann, wenn bspw. der übertragende und der übernehmende Rechtsträger vereinbart haben, die Grunderwerbsteuer jeweils zur Hälfte zu übernehmen. Wirtschaftlich gesehen handelt es sich nach Auffassung der Finanzverwaltung bei der Steuer gleichwohl um ausschließlich eigenen Aufwand des übernehmenden Rechtsträgers, für den der übertragende Rechtsträger in seiner Übertragungsbilanz keine Rückstellung bilden darf. Der Grunderwerbsteueranspruch entsteht erst nach Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister und damit bei der Übernehmerin. Ein Abzug als Betriebsausgaben oder Werbungskosten kommt insoweit daher nicht (mehr) in Betracht. Für die Aufspaltung und Abspaltung gilt dies grundsätzlich entsprechend. Vereinbarungen, wonach der übertragende Rechtsträger aufgrund einer Abspaltung anfallende Grunderwerbsteuer voll oder teilweise trägt, sind im Hinblick auf das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung (§ 8 Absatz 3 Satz 2 KStG) bzw. einer Entnahme (§ 4 Absatz 1 Satz 2 EStG) zu prüfen.

Übergangsregelung: Aus Gründen des Vertrauensschutzes gilt indes in allen noch offenen Anwendungsfällen der §§ 3 und 16 UmwStG – in der Fassung vor SEStEG - das BMF-Schreiben vom 25.03.1998 (BStBl 1998 I, S. 268) mit der Maßgabe weiter, dass ein Wahlrecht zur Aktivierung der Grunderwerbsteuer oder zur Behandlung als sofort abzugsfähige Betriebsausgabe oder Werbungskosten besteht. Die §§ 3 und 16 UmwStG a.F. normieren den Vermögensübergang im Wege der Gesamtrechtsnachfolge von einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person sowie den Vermögensübergang von einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft durch Aufspaltung oder Abspaltung im Wege der partiellen Gesamtrechtsnachfolge bzw. Sonderrechtsnachfolge. Das Aktivierungswahlrecht kann vom übernehmenden Rechtsträger allerdings nur einheitlich für alle noch offenen Anwendungsfälle ausgeübt werden.

Fundstelle

BMF vom 18.01.2010, IV C 2 – S 1978-b/0

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