BFH: Zufluss von Arbeitslohn bei Übertragung einer Versorgungszusage auf einen Pensionsfonds

Die Übertragung einer vom Arbeitgeber dem Arbeitnehmer erteilten Versorgungszusage auf einen Pensionsfonds führt beim Arbeitnehmer in Höhe der zur Übernahme der bestehenden Versorgungsverpflichtung erforderlichen und getätigten Leistungen zum Zufluss von Arbeitslohn. Wird vom Arbeitnehmer bei Übertragung der Versorgungszusage nicht die Bedingung gestellt, dass der Arbeitgeber einen Antrag nach § 4e Abs. 3 EStG stellt, ist die vom Arbeitgeber erbrachte Ablöseleistung in vollem Umfang steuerpflichtig.

Sachverhalt

Streitig war, ob die Übertragung einer Versorgungsverpflichtung zugunsten eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers auf einen Pensionsfonds zum Zufluss von steuerbarem Arbeitslohn führt.

Der Kläger war Gesellschafter und Geschäftsführer der B-GmbH, welche ihm eine Pensionszusage erteilt hatte. In 2010 wurden sämtliche Anteile an der B-GmbH an die Z-GmbH veräußert und die Geschäftsführungstätigkeit des Klägers endete. In diesem Zuge wurde die, gegenüber dem Kläger eingegangene Pensionsverpflichtung von der B-GmbH auf einen Pensionsfonds übertragen. Als Gegenleistung für die Übertragung der Verpflichtung trat die B-GmbH ihre Ansprüche aus einer zur Deckung der Pensionszusage des Klägers abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung an den Pensionsfonds ab. Aus der Auflösung der bei der B-GmbH gebildeten Pensionsrückstellung und der Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung ergab sich insgesamt ein Aufwand i.H.v. 23.964 Euro. Die B-GmbH stellte keinen Antrag auf Verteilung dieses Aufwands auf zehn Jahre gemäß § 4e Abs. 3 EStG.

Finanzamt und FG waren der Meinung, dass es sich bei der Übertragung der dem Kläger erteilten Versorgungszusage auf den Pensionsfonds um steuerpflichtigen Arbeitslohn i. S. d. § 19 EStG handelt. sich bei der Übertragung der dem Kläger erteilten Versorgungszusage auf den Pensionsfonds um steuerpflichtigen Arbeitslohn i. S. d. § 19 EStG handelt.

Entscheidung

Auch der BFH kommt zu dem Schluss, dass die B-GmbH durch die Übertragung der Pensionszusagen gegen Zahlung der Ablöseleistung auf den Pensionsfonds dem Kläger steuerpflichtigen Arbeitslohn i. S. des § 19 EStG zugewandt hat.

Zufluss von Arbeitslohn

Arbeitslohn gilt nach der Rechtsprechung des BFH u.a. dann als zugeflossen, wenn der Arbeitgeber mit seiner Leistung dem Arbeitnehmer einen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen einen Dritten verschafft. Der Zufluss wird aber nicht durch das Versprechen des Arbeitgebers, z.B. Versicherungsschutz zu gewähren, herbeigeführt, sondern erst durch die Erfüllung dieses Versprechens, insbesondere durch die Leistung der Versicherungsbeiträge in der Weise, dass ein eigener unentziehbarer Anspruch des Arbeitnehmers auf die Versicherungsleistung entsteht (siehe dazu z.B. BFH-Urteil vom 22.02.2018, VI R 17/16).

Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung als Arbeitslohn

Demzufolge sind nach der BFH-Rechtsprechung Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung seiner Arbeitnehmer gegenwärtig zufließender Arbeitslohn, wenn sich die Sache bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Beiträge zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Erwerb einer Zukunftssicherung verwendet hätte. Dagegen liegt nach dem BFH kein gegenwärtig zufließender Arbeitslohn, sondern eine Versorgungszusage vor, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer eine Versorgung aus eigenen, erst im Zeitpunkt der Zahlung bereitzustellenden Mittel zusagt. In diesem Fall unterliegen erst die späteren aufgrund der Zusage geleisteten Versorgungszahlungen der Lohnsteuer (vgl. BFH-Urteil vom 18.08.2016, VI R 18/13).

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze kommt der BFH im aktuellen Urteil zu dem Ergebnis, dass die Übertragung der Pensionszusage von der B-GmbH auf den Pensionsfonds gegen Ablöseleistung zu zusätzlichem Arbeitslohn des Klägers geführt hat. Denn dadurch hat der Kläger anstelle der Anwartschaften auf zukünftige Rentenzahlungen im Versorgungsfall gegenüber seinem bisherigen Arbeitgeber einen eigenständigen Rechtsanspruch gegen den Pensionsfonds auf Versorgung nach § 236 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 Versicherungsaufsichtsgesetzes (VAG) erlangt (so auch BMF-Schreiben vom 04.07.2017, IV C 5-S 2333/16/10002).

Steuerpflicht mangels Antrag nach § 4e Abs. 3 EStG

Zudem weist der BFH darauf hin, dass der für die Steuerfreiheit des durch die Übertragung der Pensionszusage von der B-GmbH auf den Pensionsfonds zugeflossenen Arbeitslohns erforderliche Antrag nach § 4e Abs. 3 EStG unstreitig von der B-GmbH nicht gestellt wurde. In diesem Fall sind die vom Arbeitgeber an den Pensionsfonds erbrachten Leistungen in vollem Umfang (lohn-)steuerpflichtig

Keine verfassungsrechtlichen Bedenken

Schließlich bestehen nach dem BFH keine verfassungsrechtlichen Bedenken hinsichtlich der Versagung der Steuerfreiheit für den vollständigen an den Pensionsfond geleisteten Ablösebetrag, obwohl beim Arbeitgeber nur ein vergleichsweise geringer Aufwand von 23.964 Euro unverteilt bleibt. Diese vermeintlich übermäßige Steuerlast kann der Arbeitnehmer verhindern, indem er entweder sein Einverständnis zur Übertragung der Pensionsverpflichtung gegenüber dem Arbeitgeber nicht oder jedenfalls nur unter der Bedingung der Antragstellung nach § 4e Abs. 3 EStG erteilt.

Betroffene Normen

​§ 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG

Streitjahr 2010​ 

Anmerkungen

Einordnung in die bisherige Rechtsprechung

Nach den BFH-Urteilen vom 18.08.2016, VI R 18/13 und VI R 46/13, wonach kein lohnsteuerlich relevanter Zufluss vorliegt, wenn eine erteilte Direktzusage zugunsten des Arbeitnehmers von einem anderen Rechtsträger übernommen wird, war die Frage, ob bei Übertragung auf einen Pensionsfonds unabhängig von einem Antrag nach § 3 Nr. 66 EStG ebenfalls kein lohnsteuerlich relevanter Zufluss gegeben ist, bislang ungeklärt. Denn in der bisherigen Rechtsprechung hatte der BFH lediglich entschieden, dass ein bloßer Schuldnerwechsel i.S. des § 415 BGB, wie bei Übernahme einer erteilten Direktzusage von einem anderen Rechtsträger, nicht zu einem lohnsteuerlich relevanten Vorgang führt. Im vorliegenden Fall ändere sich aber nicht lediglich der Schuldner der Versorgungsverpflichtung. Die Direktzusage der B-GmbH zugunsten des Klägers wurde nicht lediglich auf einen anderen Rechtsträger übertragen und damit nicht lediglich der Anwartschaftsschuldner ausgetauscht, sondern die betriebliche Altersversorgung in Form einer Direktzusage ist auf eine Altersversorgung durch einen Pensionsfonds übergeleitet und damit der Durchführungsweg gewechselt worden. Der Wechsel des Durchführungswegs mit nachgelagerter Besteuerung (Direktzusage) zu einem Durchführungsweg mit vorgelagerter Lohnbesteuerung (Pensionsfonds) führt zu lohnsteuerpflichtigen Leistungen des Arbeitgebers, da der Arbeitnehmer in diesem Fall anstelle der Anwartschaften auf zukünftige Rentenzahlungen im Versorgungsfall gegenüber seinem Arbeitgeber einen eigenständigen Versorgungsanspruch gegen den Pensionsfonds erlangt.

Gründliche Planung bei Übertragung einer Versorgungszusage in der Praxis

Die Auslagerung einer Direktzusage auf einen Pensionsfonds bzw. Unterstützungskasse sollte in der Praxis genau überlegt und gründlich geplant werden und bei Bedarf mit einer umfassenden steuerrechtlichen Beratung flankiert werden. Eine ggf. versehentlich nicht erfolgte Antragstellung nach § 4e Abs. 3 EStG kann zu teuren Konsequenzen führen. 

Vorinstanz

​Finanzgericht Köln, Urteil vom 27.09.2018, 6 K 814/16 (siehe Deloitte Tax-News)

Fundstelle

​BFH, Urteil vom 19.04.2021, VI R 45/18, BStBl. II 2021, S.775

Weitere Fundstellen

BFH, Urteil vom 18.08.2016, VI R 18/13, BStBl II 2017, S. 730, siehe Deloitte Tax-News

BFH, Urteil vom 18.08.2016, VI R 46/13, BFH/NV 2017, S. 16

BFH, Urteil vom 22.02.2018, VI R 17/16, BStBl II 2019, S. 496.​