09.04.2026BFH: Rückstellungsbildung bei Vorruhestandsmodell
Für Aufwendungen im Zusammenhang mit einem Vorruhestandsmodell kann die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten in Betracht kommen. Dies gilt auch für die Aufwendungen für die Arbeitnehmer, mit denen das Unternehmen am betreffenden Bilanzstichtag zwar noch keine gesonderte Freistellungsvereinbarung getroffen hat und die sich noch nicht in der Freistellungsphase befunden haben, die nach dem Anstellungsvertrag aber bereits einen entsprechenden Anspruch haben.
BFH, Urteil vom 05.02.2026, IV R 11/24
Sachverhalt
Eine KG bietet bestimmten Führungskräften ein Vorruhestandsmodell an. Dieses sieht vor, dass sich die entsprechenden Führungskräfte für einen Zeitraum von bis zu drei Jahren vor Erreichen der Regelaltersgrenze bei Fortzahlung von 70 % der jährlichen Bruttovergütung von der Arbeitsleistung freistellen lassen können. Voraussetzung ist, dass die Dauer des Anstellungsvertrags bei Erreichen der Regelaltersgrenze mindestens 25 Jahre beträgt und vor Beginn der Freistellung eine gesonderte Freistellungsvereinbarung geschlossen wird.
Das Finanzamt erkannte die von der KG gebildete Rückstellung für die mit dem Vorruhestandsmodell zusammenhängenden Aufwendungen nur bezogen auf jene Arbeitnehmer an, mit denen am Bilanzstichtag bereits eine gesonderte Freistellungsvereinbarung getroffen worden war.
Entscheidung
Für die Aufwendungen im Zusammenhang mit einem Vorruhestandsmodell kann die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten in Betracht kommen. Dies gilt nach Ansicht des BFH auch für die Aufwendungen für die Arbeitnehmer, mit denen das Unternehmen am betreffenden Bilanzstichtag zwar noch keine gesonderte Freistellungsvereinbarung getroffen hat und die sich noch nicht in der Freistellungsphase befunden haben, die nach dem Anstellungsvertrag aber bereits einen entsprechenden Anspruch haben.
Gesetzliche Grundlagen
Nach § 249 Abs. 1 HGB sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden; dieses handelsrechtliche Passivierungsgebot gilt über § 5 Abs. 1 EStG auch für die Steuerbilanz.
Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten
Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach deren Höhe zudem ungewiss sein kann sowie ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Als weitere Voraussetzung muss der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen (z.B. BFH-Urteil vom 05.06.2024, IV R 22/22).
Grundsätzlich werden schwebende Geschäfte in der Bilanz nicht berücksichtigt. Ein Bilanzausweis ist nur geboten bei Störung des Gleichgewichts durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände. Ein Erfüllungsrückstand liegt vor, wenn der Verpflichtete weniger geleistet hat, als er nach dem Vertrag für die bis dahin erbrachte Gegenleistung insgesamt hätte leisten müssen. Ist die Höhe ungewiss, ist eine Rückstellung zu bilden.
In Anwendung dieser Grundsätze ist im Streitfall von einem Erfüllungsrückstand der KG auszugehen. Die KG ist – zum Teil aufschiebend bedingt durch den Ablauf einer Dienstzeit von mindestens 25 Jahren – verpflichtet, ihren begünstigten Arbeitnehmern eine Freistellung nach Maßgabe der 70 %-Regelung zu gewähren. Damit befindet sie sich (vor Erreichen der Regelaltersgrenze) im Rückstand. Denn die Arbeitnehmer haben sich den Freistellungsanspruch durch ihre Vorleistung (Arbeitsleistung) bereits erdient. Damit hat die KG weniger geleistet, als sie nach dem Arbeitsvertrag für die bis dahin vom Vertragspartner erbrachte Leistung insgesamt zu leisten hat. Dieser "Leistungsrückstand" gebietet die Passivierung einer Rückstellung.
Nach Ansicht des BFH kann eine Rückstellung auch für die Arbeitnehmer gebildet werden, mit denen am betreffenden Bilanzstichtag zwar noch keine gesonderte Freistellungsvereinbarung bestand und die sich noch nicht in der Freistellungsphase befunden haben, die aber nach dem Anstellungsvertrag bereits einen entsprechenden Anspruch hatten.
Höhe der Rückstellung
Handelsrechtlicher Bewertungsmaßstab ist der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendige Erfüllungsbetrag (§ 253 Abs. 1 S. 2 HGB), der auch steuerlich zugrunde zu legen ist. Der Erfüllungsbetrag entspricht der gesamten Vergütung der Arbeitnehmer während der dreijährigen Freistellungsphase (einschließlich Nebenleistungen). Streit bestand allein darüber, auf welchen Zeitraum dieser Erfüllungsbetrag zu verteilen ist.
Das FG war der Ansicht, dass die Höhe der Rückstellungen dergestalt zu bestimmen ist, dass sich die jeweiligen Rückstellungsbeträge für die betroffenen Arbeitnehmer beginnend mit dem Zeitpunkt der zivilrechtlichen Entstehung des Anspruchs auf spätere Freistellung bis zum planmäßigen Beginn der Freistellung in zeitanteilig gleichen Raten aufbauen. Das sieht der BFH anders. Durch die während der Freistellung zu zahlende Vergütung werde die Arbeitsleistung des Arbeitnehmers während der gesamten Beschäftigungsdauer abgegolten. Daher sei der voraussichtliche Erfüllungsbetrag auf den Zeitraum von der Aufnahme des Dienstverhältnisses bis zum planmäßigen Beginn der Freistellung zu verteilen. Dem Ausscheiden von Arbeitnehmern vor Eintritt in die Freistellungsphase sei durch Berücksichtigung eines Fluktuationsabschlags Rechnung zu tragen.
Betroffene Norm
§ 249 Abs. 1 HGB, § 5 Abs. 1 EStG
Streitjahre 2010 bis 2012
Anmerkung
Einordnung in die bisherige Rechtsprechung
Der Streitfall unterscheidet sich von dem Sachverhalt, der dem BFH-Urteil vom 05.06.2024, IV R 22/22, zugrunde lag, soweit dort die Anzahl der Altersfreizeittage von der Dauer der Betriebszugehörigkeit abhing. Indes stand die Inanspruchnahme der Freizeit hier wie dort unter der Bedingung einer (zehn- beziehungsweise 25-jährigen) Mindestbetriebszugehörigkeit. Damit besteht in beiden Fällen der erforderliche Konnex zwischen der Arbeitsleistung des Arbeitnehmers und der Leistungspflicht des Arbeitgebers.
Vorinstanz
Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 24.05.2024, 3 K 2044/18 F, EFG 2024, S. 1484
Fundstelle
BFH, Urteil vom 05.02.2026, IV R 11/24
Pressemitteilung vom 02.04.2026, Nr. 021/26
Weitere Fundstellen
BFH, Urteil vom 05.06.2024, IV R 22/22, BFHE 285, S. 37, siehe Deloitte Tax-News
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