BFH: Keine Aktivierung von Ansprüchen aus einer Rückbauverpflichtung

Eine Forderung des Vermieters aus einer für den Mieter bestehenden Rückbauverpflichtung ist nicht bereits zu einem Zeitpunkt zu aktivieren, in dem das Entstehen des Anspruchs noch ungewiss ist.

BFH, Urteil vom 27.01.2026, IX R 33/22

Sachverhalt

Die Klägerin, eine GmbH hatte der Y-GmbH Grundstücke vermietet, auf denen sich im Eigentum der Mieterin befindliche Infrastruktur befanden. Aus dem Rahmenmietvertrag ergab sich unter bestimmten Umständen die Verpflichtung der Y-GmbH, diese Infrastruktur bei Vertragsende rückzubauen oder einen bestimmten Betrag für die Rückbaukosten an die GmbH zu erstatten. Es stand der Y-GmbH als Eigentümerin der Infrastruktur jedoch frei, zu einem von ihr gewählten Zeitpunkt vor Vertragsende diese auf eigene Kosten rückzubauen. Für die Rückbauverpflichtungen hatte die Y-GmbH in ihren Bilanzen Rückstellungen gebildet.

Das Finanzamt war der Ansicht, die GmbH habe in Höhe der bei der Y-GmbH passivierten Beträge Forderungen gewinnerhöhend zu aktivieren. Das FG gab der dagegen gerichteten Klage statt.

Entscheidung

Der BFH bestätigte das Urteil des FG. Da die vertraglichen Rückbauregelungen lediglich bei Vorhandensein von Infrastruktur im Zeitpunkt der Vertragsbeendigung überhaupt anwendbar sind, war die Entstehung der Forderungen zum Bilanzstichtag keineswegs sicher. Es fehlt an einer quasisicheren, hinreichend konkretisierten und damit realisierten Forderung. Eine Aktivierung scheidet deshalb aus.

Realisationsprinzip

Nach dem in den GoB verankerten Realisationsprinzip sind Gewinne (nur) dann zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind.

Ein Gewinn wird regelmäßig realisiert, wenn der Leistungsverpflichtete die von ihm geschuldeten Erfüllungshandlungen "wirtschaftlich erfüllt" hat und dem Kaufmann die Forderung auf die Gegenleistung so gut wie sicher ist. Die Forderung muss entweder rechtlich bereits entstanden sein oder die für die Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen sind im abgelaufenen Geschäftsjahr gesetzt worden und der Kaufmann kann mit der künftigen Entstehung der Forderung fest rechnen (BFH-Urteil vom 30.04.2025, X R 12-13/22).
Aufschiebend bedingte Ansprüche dürfen nicht aktiviert werden.
Forderungen und Schulden aus einem schwebenden Geschäft dürfen grundsätzlich nicht ausgewiesen werden (vgl. BFH-Urteil vom 15.02.2017, VI R 96/13).
Ein Bilanzausweis ist jedoch dann geboten, wenn und soweit das Gleichgewicht vertraglicher Rechtsbeziehungen durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners "gestört" ist. Das ist der Fall, wenn der Verpflichtete sich mit seinen Leistungen gegenüber seinem Vertragspartner im Rückstand befindet, also weniger geleistet hat, als er nach dem Vertrag für die bis dahin vom Vertragspartner erbrachte Leistung insgesamt zu leisten hatte (vgl. BFH-Urteil vom 25.05.2016, I R 17/15, BStBl. II 2016, S. 930).

Keine Forderungsaktivierung wegen mangelnder Realisierung

Im Streitfall steht der Aktivierung einer Forderung deren mangelnde Realisierung entgegen.

Das Entstehen eines Anspruchs der GmbH auf Rückbau beziehungsweise Erstattung der fiktiven Rückbaukosten ist "keineswegs gewiss".
Die Y-GmbH hat als Eigentümerin der Infrastrukturassets insbesondere das Recht, diese bereits während der Mietzeit zu entfernen. Für diesen Fall liefe die Rückbauverpflichtung gegenüber der GmbH leer. Eine quasisichere, hinreichend konkretisierte Forderung kann deshalb nicht angenommen werden.
Der Mietvertrag zwischen der Y-GmbH und der GmbH ist ein schwebendes Geschäft und die Aktivierung einer Forderung der GmbH kommt auch unter dem Gesichtspunkt eines Erfüllungsrückstands der Y-GmbH nicht in Betracht. Die wechselseitigen Pflichten, einerseits die Nutzungsüberlassung der Grundstücke durch die GmbH, andererseits die Mietzahlung durch die Y-GmbH, gleichen sich vollends aus. Ein Erfüllungsrückstand der Y-GmbH, der eine Aktivierung zuließe, ist daher nicht anzunehmen. Denn eine Pflicht, während des Laufs des Mietvertrags die Infrastrukturassets abschnittsweise entfernen zu müssen, besteht für die Y-GmbH nicht. Da die Rückbauregelungen lediglich bei Vorhandensein von Infrastrukturassets im Zeitpunkt der Vertragsbeendigung überhaupt anwendbar sind, kann die Y-GmbH mit ihren diesbezüglichen Verpflichtungen frühestens ab diesem Zeitpunkt in Erfüllungsrückstand geraten.

Betroffene Norm

§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 5 Abs. 1 S. 1 und § 4 Abs. 1 S. 1 d EStG, § 252 Abs. 1 Nr. 4 HS 2 HGB

Streitjahr 2009 bis 2011

Anmerkung

Die bilanziellen Pflichten von Mieter (Verpflichtetem) und Vermieter (Berechtigtem) können im Hinblick auf eine zum Vertragsende bestehende Rückbauverpflichtung also auseinanderfallen. Während vom Mieter (Y-GmbH) eine ratierlich aufzubauende Rückstellung zu passivieren ist, hat der Vermieter (GmbH) nicht in gleicher Höhe eine Forderung zu aktivieren, wenn diese noch nicht realisiert ist.