BFH: Bewertung einer Pensionsrückstellung für einen Alleingesellschafter-Geschäftsführer in Fällen der Entgeltumwandlung

Bei einer Pensionsverpflichtung, die einem Alleingesellschafter-Geschäftsführer aufgrund einer Entgeltumwandlung gewährt worden ist, ist kein gegenüber dem Teilwert höherer Barwert zu passivieren, da die künftigen Pensionsleistungen nicht aufgrund gesetzlicher Regelung (BetrAVG) unverfallbar sind. Denn ein Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH ist kein Arbeitnehmer i.S.d. BetrAVG. Die darin liegende Bevorzugung von Pensionsrückstellungen für Arbeitnehmer i.S.d. BetrAVG ist verfassungsgemäß. Der BFH bestätigt damit die Auffassung der Finanzverwaltung. 

Sachverhalt

Eine GmbH gewährte ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer eine Versorgungszusage aus Entgeltumwandlungen, die eine vertragliche Vereinbarung hinsichtlich der Unverfallbarkeit von künftigen Pensionsleistungen enthielt. Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung war dabei nicht festzustellen. Für diese arbeitnehmerfinanzierte Pensionszusage passivierte die GmbH eine Rückstellung in Höhe des Barwerts der unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen. Das Finanzamt gelangte hingegen zu der Ansicht, dass die Rückstellung für die arbeitnehmerfinanzierte Versorgungszusage mit dem niedrigeren Teilwert anzusetzen ist. Das FG gab der dagegen erhobenen Klage statt. 

Entscheidung

Der BFH kommt entgegen der Ansicht des FG zu dem Schluss, dass die Rückstellung für die arbeitnehmerfinanzierte Pensionszusage bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer nicht mit dem (höheren) Barwert, sondern mit dem Teilwert zu bewerten ist, da die Entgeltumwandlung nicht dem BetrAVG unterfällt, sondern die Pensionszusage (nur) aufgrund vertraglicher Vereinbarung unverfallbar ist.

Bewertung von Pensionsrückstellungen

Nach § 6a Abs. 3 S. 1 EStG darf eine Pensionsrückstellung höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden. Als Teilwert einer Pensionsverpflichtung gilt vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten gem. § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 1 EStG der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleich bleibender Jahresbeträge, bei einer Entgeltumwandlung i.S.v. § 1 Abs. 2 BetrAVG mindestens jedoch der Barwert der gemäß den Vorschriften des BetrAVG unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres (Barwert-Teilwert-Vergleich).

Meinungsstand zur Voraussetzung für die Vornahme des Barwert-Teilwert-Vergleichs

Umstritten ist bislang, ob der Barwert-Teilwert-Vergleich nach § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 1 Hs. 2 EStG nur für Entgeltumwandlungen gilt, die von Arbeitnehmern i.S. des BetrAVG vorgenommen werden. Das FG hat angenommen, dass auch bei einer Pensionszusage außerhalb des BetrAVG eine Bewertung mindestens mit dem Barwert vorzunehmen ist. Andere Stimmen in der Literatur sowie das beigetretene BMF (siehe auch R 6a Abs. 12 S. 4 EStR) verlangen hingegen, dass die Pensionszusage gemäß § 1b Abs. 5 BetrAVG unverfallbar ist; die Unverfallbarkeit aufgrund einer vertraglichen Vereinbarung reiche nicht aus. Dieser zuletzt angeführten Auffassung schließt sich der BFH an.

Eindeutige Auslegung aufgrund des Wortlauts

Nach Auffassung des BFH verlangt der Wortlaut des § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 1 EStG für die Vornahme eines Barwert-Teilwert-Vergleichs, dass eine "Entgeltumwandlung im Sinne von § 1 Absatz 2" BetrAVG vorliegt. Mindestbarwert sei außerdem die gemäß den Vorschriften des BetrAVG unverfallbare künftige Pensionsleistung. An beidem fehle es im Streitfall: Die Entgeltumwandlung erfolge nicht gemäß § 1 Abs. 2 BetrAVG und die Unverfallbarkeit der künftigen Pensionsleistung folge nicht aus § 1b Abs. 5 BetrAVG; denn ein Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH mit Sperrminorität ist kein Arbeitnehmer im arbeitsrechtlichen Sinne und unterfällt nicht § 17 Abs. 1 S. 1 oder 2 BetrAVG (vgl. BGH-Urteile vom 01.10.2019, II ZR 386/17 und II ZR 387/17; zur Nichtheranziehung des BetrAVG bei Statuswechsel s.a. BFH-Urteil vom 23.07.2019, XI R 48/17).

Vertragliche Vereinbarung zur Unverfallbarkeit

Für unerheblich hält der BFH, dass die geschlossene vertragliche Vereinbarung zur Unverfallbarkeit den gleichen Inhalt wie § 1b Abs. 5 BetrAVG hat.

Verfassungsmäßigkeit

Die in der Vorschrift des § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 Hs. 1 und 2 EStG liegende Bevorzugung von Pensionsrückstellungen für Arbeitnehmer i.S.d. BetrAVG ist zudem verfassungsgemäß, so der BFH. 

Betroffene Norm

§ 6a Abs. 3 EStG

Streitjahr 2014

Vorinstanz

Finanzgericht Nürnberg, Urteil vom 02.04.2019, 1 K 836/18, EFG 2019, S. 1375, siehe Deloitte Tax-News 

Fundstelle

BFH, Urteil vom 27.05.2020, XI R 9/19, lt. Mitteilung des BMF zur Veröffentlichung im BStBl. II vorgesehen

Weitere Fundstellen

BFH, Urteil vom 23.07.2019, XI R 48/17, BStBl II 2019, S. 763, siehe Deloitte Tax-News 

BGH, Urteil vom 01.10.2019, II ZR 386/17, DStR 2019, S. 2550

BGH, Urteil vom 01.10.2019, II ZR 387/17, Zeitschrift für das gesamte Insolvenz- und Sanierungsrecht 2019, S. 2488