BFH: Abzinsungsgebot bei rückwirkend vereinbarter Verzinsung

Eine zeitlich nach dem jeweiligen Bilanzstichtag vereinbarte Verzinsung eines zunächst unverzinslich gewährten Darlehens kann - selbst wenn sie zivilrechtlich rückwirkend erfolgt - wegen des bilanzsteuerrechtlichen Stichtagsprinzips sowie des allgemeinen steuerlichen Rückwirkungsverbots bilanzsteuerrechtlich erst für künftige Wirtschaftsjahre berücksichtigt werden. Sie wirkt also nicht auf den vorhergehenden Bilanzstichtag zurück. Gegen die Höhe des Abzinsungssatzes für unverzinsliche Verbindlichkeiten gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG von 5,5% bestehen jedenfalls für das Jahr 2010 keine verfassungsrechtlichen Bedenken. 

Sachverhalt

Die Klägerin erhielt im Streitjahr 2010 für ihren Gewerbebetrieb ein langfristiges und zunächst nicht zu verzinsendes Darlehen. Während einer Außenprüfung im Jahr 2012, in der es um eine bilanzielle Gewinnerhöhung aufgrund der zinslosen Darlehensgewährung ging, legten die Vertragspartner eine ab dem 01.01.2012 beginnende Verzinsung von jährlich 2 % fest. Später hoben sie den ursprünglichen Darlehensvertrag auf und vereinbarten rückwirkend ab 2010 eine Darlehensgewährung zu einem Jahreszinssatz von 1 %. Finanzamt und FG waren der Ansicht, dass die spätere Änderung der Darlehensverträge keine steuerliche Rückwirkung entfalte und das Darlehen für 2010 gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG abzuzinsen sei.

Entscheidung

Dem ist der BFH gefolgt.

Gesetzliche Grundlagen – Abzinsungsgebot

Abweichend von der handelsrechtlichen Bewertung (§ 253 Abs. 1 S. 2 HGB) sind Verbindlichkeiten nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 EStG unter sinngemäßer Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusetzen und mit einem Zinssatz von 5,5% abzuzinsen. Ausgenommen vom Abzinsungsgebot sind nach Satz 2 der Vorschrift unter anderem solche langfristigen Verbindlichkeiten, die verzinslich sind. Das Abzinsungsgebot gründet auf der typisierenden Vorstellung, dass eine erst in Zukunft zu erfüllende Verpflichtung den Schuldner weniger belastet als eine sofortige Leistungspflicht (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 18.09.2018, XI R 30/16).

Abstandnahme vom Abzinsungsgebot

Die Abstandnahme vom Abzinsungsgebot erfordert keine durchgängige Verzinsung. Die Abzinsung soll nach Verwaltungsauffassung selbst dann entfallen, wenn die Verzinsung nur für einen kurzen Teil der Gesamtlaufzeit vorgesehen ist (vgl. BMF-Schreiben vom 26.05.2005, Rz 17). In jedem Fall besteht keine Abzinsungspflicht, wenn ein Darlehen zunächst unverzinslich hingegeben und erst später (jedoch noch vor dem Bilanzstichtag) eine Verzinsung vereinbart wird. So hat der BFH erst kürzlich entschieden, dass keine Abzinsung vorzunehmen ist, wenn die Verzinsungsabrede zwar vor dem Bilanzstichtag erfolgt, der Zinslauf aber erst danach beginnt (vgl. BFH-Urteil vom 18.09.2019, XI R 30/16).

Keine Relevanz der nachträglichen Verzinsungsabrede

Nach Auffassung des BFH wirkt sich die im Streitfall getroffene Zusatzvereinbarung, durch welche eine ab dem 01.01.2012 beginnende Verzinsung von 2% festgelegt wurde, nicht auf den Bilanzstichtag 31.12.2010 aus. Denn eine nachträgliche Verzinsungsabrede hat aufgrund des bilanzsteuerrechtlichen Stichtagsprinzips (§ 5 Abs. 1 S. 1 Hs. 1 EStG i.V.m. § 252 Abs. 1 Nr. 3 und 4 HGB) nur dann Relevanz für den in Frage stehenden Stichtag, wenn die Vereinbarung eben bis zu jenem Stichtag getroffen wurde (vgl. BFH-Urteil vom 18.09.2019, XI R 30/16). Dagegen wirken Änderungen, die erst nach dem Bilanzstichtag vereinbart werden, nach Ansicht des BFH nicht zurück, selbst wenn die Vereinbarung vor der Bilanzaufstellung getroffen wurde. Derartige Änderungen lassen die Abzinsung erst zum Bilanzstichtag nach der Vereinbarung – aufwandswirksam – entfallen (vgl. BMF-Schreiben vom 26.05.2005, Rz 18).

Unbeachtlichkeit der rückwirkend vereinbarten Verzinsung

Auch die Vereinbarung, durch die rückwirkend auf den Zeitpunkt der Kapitalgewährung im Jahr 2010 ein Zins von 1% p.a. festgelegt wurde, ändere das steuerliche Ergebnis für das Streitjahr nicht. Die steuerliche Rückwirkung dieser Vertragsänderung verstößt nach Ansicht des BFH gegen das bilanzsteuerrechtliche Stichtagsprinzip, wonach die Bilanz die objektiv bestehenden Verhältnisse des Bilanzstichtags abzubilden hat (vgl. BFH-Urteil vom 28.03.2000, VIII R 77/96). Später eingetretene Umstände sind für die Bilanzierung im Regelfall unbeachtlich. Lediglich wertaufhellende Umstände sind grundsätzlich zu berücksichtigen. Wertaufhellend sind indes nicht solche Umstände, die entweder erst nach dem Bilanzstichtag eingetreten sind (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 19.10.2005, XI R 64/04) oder erst im Anschluss an die Bilanzaufstellung erkennbar sind (vgl. BFH-Urteil vom 15.09.2004, I R 5/04). Unerheblich sei hierbei, ob einer späteren Änderungs- oder Aufhebungsvereinbarung zivilrechtliche Rückwirkung zukommen soll oder nicht.

Verfassungsmäßigkeit der Höhe des Zinssatzes für die Abzinsung von Verbindlichkeiten

Zudem äußert der BFH gegen die Höhe des Abzinsungssatzes für unverzinsliche Verbindlichkeiten gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 EStG jedenfalls für das Jahr 2010 keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Die verfassungsrechtlichen Einwendungen, die wegen des inzwischen nachhaltig gesunkenen Marktzinsniveaus von weiten Teilen in der Literatur gegen die gesetzliche Zinssatzhöhe erhoben werden, können nach Auffassung des BFH für das Streitjahr keine Geltung beanspruchen. Denn im Jahr 2010 habe sich das niedrigere Marktzinsniveau noch nicht derart strukturell verfestigt, dass es dem Gesetzgeber nicht zuzubilligen gewesen wäre, aus Vereinfachungsgründen an dem statischen Abzinsungssatz von 5,5% festzuhalten. Der vergleichsweise heranzuziehende Zins am Fremdkapitalmarkt habe Ende des Jahres 2010 noch zwischen 3,81% und 3,86% gelegen.

Betroffene Norm

§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG

Streitjahr 2010

Anmerkungen

Verfassungsrechtliche Thematik

Das FG Hamburg hat mit Beschluss vom 31.01.2019 (2 V 112/18) im Hinblick auf den typisierenden Zinssatz von 5,5 % ernsthafte Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Abzinsung von unverzinslichen Verbindlichkeiten gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG geäußert und diesbezüglich vorläufigen Rechtsschutz im Wege der Aussetzung der Vollziehung für die Jahre 2013 und 2015 gewährt. Das FG begründet seine verfassungsrechtlichen Zweifel damit, dass der typisierende Zinssatz in der anhaltenden Niedrigzinsphase den Bezug zum langfristigen Marktzinsniveau verloren habe. Für das Jahr 2010 kommt nun der BFH in seinem hier besprochenenUrteil vom 22.05.2019 (X R 19/17) zu dem Ergebnis, dass gegen die Höhe des Abzinsungssatzes keine verfassungsrechtlichen Bedenken bestehen. Dennoch bleibt die Frage der Verfassungsmäßigkeit der im Steuerrecht an verschiedenen Stellen geregelten typisierenden Zinssätze weiterhin offen. Beim BVerfG sind dazu verschiedene Verfahren anhängig (zur Abzinsung von Angehörigendarlehen Az. 2 BvR 2706/17; zum Rechnungszinsfuß für die Abzinsung von Pensionsverpflichtungen Az. 2 BvL 22/17; zur Höhe des Zinssatzes von Nachzahlungszinsen Az. 1 BvR 2237/14 und 1 BvR 2422/17).

Vermeidung des Abzinsungsgebots durch Gestaltung

Das Abzinsungsgebot lässt sich ungeachtet dieser verfassungsrechtlichen Problematik durch geeignete Gestaltungen vermeiden. In Betracht kommen kurzfristige, aber mehrfach verlängerte Darlehen. Auch die Vereinbarung einer nur geringen Verzinsung reicht aus, um das steuerbilanzielle Abzinsungsgebot abzuwenden.

Vorinstanz

Finanzgericht Köln, Urteil vom 01.09.2016, 12 K 3383/14, EFG 2017, S. 1412

Fundstelle

BFH, Urteil vom 22.05.2019, X R 19/17, lt. BMF Schreiben vom 24.01.2020 zur Veröffentlichung im BStBl. II vorgesehen

Pressemitteilung Nr. 65/19 vom 10.10.2019

Weitere Fundstellen

Finanzgericht Hamburg, Beschluss vom 31.01.2019, 2 V 112/18, EFG 2019, S. 524

BFH, Urteil vom 18.09.2018, XI R 30/16, BStBl II 2019, S. 67, siehe Deloitte Tax-News 

BFH, Urteil vom 19.10.2005, XI R 64/04, BStBl II 2006, S. 371

BFH, Urteil vom 15.09.2004, I R 5/04, BStBl II 2009, S. 100

BFH, Urteil vom 28.03.2000, VIII R 77/96, BStBl II 2002, S. 227

BMF, Schreiben vom 26.05.2005, IV B 2-S 2175-7/05, BStBl I 2005, S. 699