BFH: Eigenes Vermögen des Inhabers des Handelsgewerbes bei atypisch stiller Gesellschaft

Der Inhaber des Handelsgewerbes, an dem sich ein anderer atypisch still beteiligt, verfügt auch während des Bestehens der atypisch stillen Gesellschaft ertragsteuerlich über ein eigenes Vermögen, das neben dem Betriebsvermögen besteht, das ertragsteuerlich der atypisch stillen Gesellschaft als mitunternehmerisches Vermögen zugerechnet wird.

Sachverhalt

Die Klägerin ist eine GmbH, an deren Stammkapital u.a. B1 beteiligt war. Diese war zugleich atypisch stille Gesellschafterin der Klägerin. In 2003 wurde B2 gegen Leistung einer Zahlung in das Vermögen der GmbH neu in die atypisch stille Gesellschaft aufgenommen. Dabei wurde der den Anteil am Festkapital übersteigende Betrag als Agio erfasst.

Finanzamt und FG gingen davon aus, dass die GmbH und B1 ihre Anteile an der alten atypisch stillen Gesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in die neue atypisch stille Gesellschaft eingebracht hätten. Eine steuerneutrale Übertragung des Betriebsvermögens zu Buchwerten i.S. des § 24 UmwStG sahen sie nur insoweit als gegeben an, als tatsächlich Mitunternehmeranteile überlassen wurden. Die schädliche Ausgleichszahlung (Agio) qualifizierten sie daher nach § 24 Abs. 3 S. 3 UmwStG i.V.m. § 16 Abs. 2 S. 3 EStG als laufenden Veräußerungsgewinn, der der GmbH sowie B1 entsprechend deren jeweiligem Anteil an der (ursprünglichen) atypisch stillen Gesellschaft zugerechnet wurde. 

Entscheidung

Das FG habe bei seiner Entscheidung nicht berücksichtigt, dass der Inhaber des Handelsgewerbes, an dem sich andere atypisch still beteiligen, auch während des Bestehens der atypisch stillen Gesellschaft ertragsteuerlich weiterhin über ein eigenes, von dem der atypisch stillen Gesellschaft zu trennendes Vermögen verfügt. Das FG habe deshalb nicht in Betracht gezogen, dass B2 die Zahlung für den Erwerb eines Anteils an der atypisch stillen Gesellschaft auch in dieses ertragsteuerlich allein der GmbH als der Inhaberin des Handelsgewerbes zuzurechnende Vermögen gezahlt haben kann. Ein Veräußerungsgewinn sei daher nur für die GmbH und nicht für B1 festzustellen.

Die Entstehung einer atypisch stillen Gesellschaft ist ertragsteuerlich wie eine Einbringung des Betriebs des Inhabers des Handelsgewerbes in die stille Gesellschaft i.S. des § 24 UmwStG zu würdigen (z.B. BFH-Urteil vom 08.12.2016, IV R 8/14). Im Ergebnis wird die atypisch stille Gesellschaft für steuerliche Zwecke wie eine im Innenverhältnis bestehende (fiktive) KG behandelt (BFH-Urteil vom 21.12.2017, IV R 44/14).

Dies bedeutet nach Ansicht des BFH jedoch nicht, dass der Inhaber des Handelsgewerbes für die Dauer des Bestehens der atypisch stillen Gesellschaft ertragsteuerlich über kein eigenes Vermögen mehr verfügt. Der Umstand, dass die Begründung einer atypisch stillen Gesellschaft ertragsteuerlich wie eine Einbringung des Betriebs des Inhabers des Handelsgewerbes in die stille Gesellschaft i.S. des § 24 UmwStG zu würdigen ist, führe vielmehr dazu, dass der Inhaber des Handelsgewerbes nunmehr vergleichbar dem persönlich haftenden Gesellschafter einer KG als Mitunternehmer an der atypisch stillen Gesellschaft beteiligt ist. Ihm sind ertragsteuerlich die dem Betriebsvermögen der atypisch stillen Gesellschaft zuzurechnenden Wirtschaftsgüter entsprechend seinem Anteil zuzurechnen. Er erzielt aus der mitunternehmerischen Beteiligung an der atypisch stillen Gesellschaft Einkünfte nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG. Dies setze ein eigenes, von dem der atypisch stillen Gesellschaft zu trennendes Vermögen voraus. Ist Inhaber des Handelsgewerbes eine Kapitalgesellschaft, so handelt es sich bei dem eigenen Vermögen um Betriebsvermögen. Auch wenn zivilrechtlich nur ein einziges Gesellschaftsvermögen des Inhabers des Handelsgewerbes besteht, in das der (atypisch) still Beteiligte nach § 230 HGB seine Einlage leisten muss, ist ertragsteuerlich für die Dauer des Bestehens der atypisch stillen Gesellschaft demnach von einem mitunternehmerischen Betriebsvermögen der atypisch stillen Gesellschaft und einem davon zu unterscheidenden eigenen Vermögen des Inhabers des Handelsgewerbes auszugehen.

Daraus ergebe sich für den Streitfall, dass die GmbH einen Teil ihres Mitunternehmeranteils an der atypisch stillen Gesellschaft an B2 veräußert hat und B2 den dafür zu entrichtenden Kaufpreis in das eigene Betriebsvermögen der GmbH und nicht in das für die Dauer ihres Bestehens ertragsteuerlich der atypisch stillen Gesellschaft zuzurechnende, als deren mitunternehmerisches Vermögen zu behandelnde Betriebsvermögen gezahlt hat.

Denn nach dem Gesellschaftsvertrag sollte sich das Festkapital der atypisch stillen Gesellschaft durch den Eintritt von B2 nicht ändern. An diesem Festkapital sollte B1 wie zuvor beteiligt sein, während die GmbH nur noch mit einem geringeren Anteil beteiligt sein sollte. Dafür sollte nun der bislang nicht beteiligte B2 am Festkapital beteiligt werden, wofür er eine Einlage in das Vermögen der GmbH erbringen sollte. 

Diese Regelungen lassen – so der BFH – nur den Schluss zu, dass die GmbH einen Teil ihres Mitunternehmeranteils an der atypisch stillen Gesellschaft an B2 veräußert hat und dieser ihr dafür den Kaufpreis gezahlt hat, und zwar in ihr eigenes, von dem der atypisch stillen Gesellschaft zu unterscheidendes Betriebsvermögen.

Ein Wahlrecht zur Buchwertfortführung, wie es in § 24 Abs. 2 S. 1 UmwStG vorgesehen ist, besteht nicht, wenn ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil gegen Geld oder andere Wirtschaftsgüter veräußert wird. In diesem Fall entsteht vielmehr ein Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 EStG. Die Tatbestände der Veräußerung i.S. des § 16 EStG und der Einbringung von Betriebsvermögen können miteinander verbunden sein. Ein solcher Fall liegt vor, wenn ein neuer Gesellschafter gegen (Zu-)Zahlung eines Entgelts an die Altgesellschafter in eine Personengesellschaft eintritt. Nur die GmbH hat danach einen Teil ihres Mitunternehmeranteils an der atypisch stillen Gesellschaft veräußert und daraus einen Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 EStG erzielt.

Betroffene Norm

§ 24 Abs. 3 S. 3 UmwStG, § 16 Abs. 2 S. 3 EStG
Streitjahr 2003

Vorinstanz

Finanzgericht des Saarlandes, Urteil vom 01.07.2015, 1 K 1414/12

Fundstelle

 BFH, Urteil vom 01.03.2018, IV R 38/15, BStBl II 2018 Seite 587

Weitere Fundstellen

BFH, Urteil vom 08.12.2016, IV R 8/14, BStBl II 2017, S. 538, siehe Deloitte Tax-News 
BFH, Urteil vom 21.12.2017, IV R 44/14