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24.06.2020
Unternehmensteuer

BFH: Berechnung nicht abziehbarer Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG

Der für die Berechnung nicht abziehbarer Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG maßgebliche Gewinn ist der (bilanzielle) Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG ohne Berücksichtigung außerbilanzieller Korrekturen. Demzufolge ist der maßgebliche Gewinn nach § 4 Abs. 4a EStG nicht um eine steuerfreie Investitionszulage zu kürzen bzw. nicht um nicht abziehbare Betriebsausgaben zu erhöhen (entgegen Auffassung der Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 02.11.2018, Tz. 8). 

Sachverhalt

Der Kläger erzielte Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die er durch Betriebsvermögensvergleich ermittelte. Bei der Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG wurde der Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG vor außerbilanziellen Korrekturen (hier: steuerfreie Investitionszulage) zugrunde gelegt. Das Finanzamt kürzte hingegen den für die Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG maßgeblichen Gewinn um eine außerbilanziell abzuziehende Investitionszulage.

Das FG schloss sich der Auffassung des Klägers an.

Entscheidung

Auch der BFH kommt zu dem Ergebnis, dass für den Gewinnbegriff des § 4 Abs. 4a EStG der bilanzielle Gewinnbegriff nach § 4 Abs. 1 EStG maßgeblich ist und sich folglich die außerbilanziellen Gewinnkorrekturen nicht auswirken.

Allgemeiner Gewinnbegriff gemäß § 4 Abs. 1 EStG

Mangels einer besonderen Bestimmung in § 4 Abs. 4a EStG ist nach Auffassung des BFH der Gewinn in dieser Vorschrift im Sinne des allgemeinen Gewinnbegriffs in § 4 Abs. 1 EStG auszulegen (vgl. BFH-Urteil vom 22.02.2012, X R 12/09). Bei dem Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG handelt es sich um das Ergebnis des (innerbilanziellen) Betriebsvermögensvergleichs; darin ist die zugeflossene Investitionszulage noch (betriebsvermögenserhöhend) enthalten (vgl. BFH-Urteil vom 03.08.2017, IV R 12/14). Insoweit unterscheide sich der Gewinn des § 4 Abs. 1 EStG vom steuerlichen Gewinn im Sinne des § 2 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG, der unter Anwendung sämtlicher Vorschriften der §§ 4 bis 7k und 13a EStG zu ermitteln ist.

Weiter sei bereits höchstrichterlich geklärt, dass § 12 InvZulG 2007 dieser Vorgehensweise nicht entgegen stehe und danach die Investitionszulage (erst) in der zweiten Stufe der Gewinnermittlung zu kürzen sei (vgl. BFH, Urteil vom 03.08.2017, IV R 12/14).

Gesetzeszweck des § 4 Abs. 4a EStG

Im Rahmen des Steuerbereinigungsgesetz 1999 wurde § 4 Abs. 4a EStG neu gefasst. Nach § 4 Abs. 4a EStG sind Schuldzinsen nicht abziehbar, wenn und soweit die Entnahmen die Summe von Gewinn und Einlagen in diesem Wirtschaftsjahr (§ 4 Abs. 4a S. 1 u. 2 EStG) und in den Vorjahren (§ 4 Abs. 4a S. 3 EStG) übersteigen. Die Investitionszulage erhöht nach dem BFH als Zuschuss den Buchwert des Unternehmens und wirkt sich folglich positiv auf die Kapitalentwicklung des Unternehmens aus. Würde man in Höhe der Investitionszulage eine außerbilanzielle Kürzung für den Gewinn im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG vornehmen, käme es trotz positiver Kapitalentwicklung zu einem dem Zweck des Gesetzes nicht entsprechenden Schuldzinsenabzug, d.h. „zu viel“ Schuldzinsen würden als nicht abziehbar behandelt werden.

Behandlung von nicht abziehbaren Betriebsausgaben

Laut dem BFH ist die Streitfrage, ob der Gewinn im Rahmen von § 4 Abs. 4a EStG mit oder ohne Hinzurechnung von nicht abziehbaren Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 S. 1 EStG anzusetzen ist, bislang nicht geklärt. Die Finanzverwaltung befürwortet eine Hinzurechnung (vgl. BMF-Schreiben vom 02.11.2018, Tz. 8). In der Literatur finden sich beide Sichtweisen. 

Entsprechend den Ausführungen zur Investitionszulage spricht sich der BFH für den bilanziellen Gewinnbegriff nach § 4 Abs. 1 EStG aus und demzufolge ist der Gewinn im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG ohne Hinzurechnung von nicht abziehbaren Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 S. 1 EStG anzusetzen.

Der BFH begründet seine Entscheidung wiederum mit dem Gesetzeszweck des § 4 Abs. 4a EStG. Würden nicht abziehbare Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 S. 1 EStG vor einer Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG hinzugerechnet, würde die negative Kapitalentwicklung von Betriebsausgaben neutralisiert und es käme wiederum zu einem Schuldzinsenabzug, der nicht mit dem Gesetzeszweck des an der Kapitalentwicklung orientierten, neugefassten § 4 Abs. 4a EStG vereinbar sei. In diesem Fall würden „zu wenig“ Schuldzinsen als nicht abziehbar behandelt werden.

Betroffene Normen

§ 4 Abs. 4a EStG, § 4 Abs. 5 S. 1 EStG

Streitjahr 2007

Vorinstanz

Sächsisches Finanzgericht, Urteil vom 02.08.2017, 1 K 664/14 

Fundstelle

BFH, Urteil vom 03.12.2019, X R 6/18

Weitere Fundstellen

BFH, Urteil vom 22.02.2012, X R 12/09, BFH/NV 2012, S. 1418, siehe Deloitte Tax News

BFH, Urteil vom 03.08.2017, IV R 12/14, BStBl. II 2018, S. 20

BMF, Schreiben vom 02.11.2018, BStBl. I 2018, S. 1207, siehe Deloitte Tax News

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