BMF: Einkommensteuerrechtliche Behandlung des Nießbrauchs und anderer Nutzungsrechte bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung

Hintergrund
Am 30.09.2013 veröffentlichte das Bundesministerium der Finanzen ein Schreiben zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung des Nießbrauchs und anderer Nutzungsrechte bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung („Nießbrauch-Erlass“). Dieses Schreiben löst das BMF-Schreiben vom 24.07.1998 (BStBl I S. 914) ab. Die Grundsätze des Schreibens sollen in allen noch offenen Fällen angewendet werden, zudem werden die BMF-Schreiben vom 9.2.2001 (BStBl I S. 171) und vom 29.5.2006 (BStBl I S. 392) aufgehoben. Im Folgenden sind die wesentlichen Änderungen zwischen den beiden Erlassen dargestellt.

Verwaltungsanweisung
Bestellung eines dinglichen Nutzungsrechts zugunsten naher Angehöriger
Die Änderung des alten Erlasses durch das BMF-Schreiben vom 9.2.2001 (BStBl I S. 171), nach dem die Bestellung eines Nießbrauchs ohne Mitwirkung eines Ergänzungspflegers dann anzuerkennen, wenn das Familiengericht die Mitwirkung eines Ergänzungspflegers für entbehrlich gehalten hatte, ist nun im (neuen) Erlass selbst enthalten.

Obligatorisches Nutzungsrecht und „fehlgeschlagener“ Nießbrauch Es wird darauf hingewiesen, dass die Befristung eines dinglichen Nutzungsrechts zu dessen Erlöschen kraft Gesetzes führt sowie die Befristung des schuldrechtlichen Nutzungsrechts zur Beendigung der Rechtswirkungen dieses Rechtsgeschäfts, es sei denn ein Fortbestehen des schuldrechtlichen Nutzungsrechts wird ausdrücklich oder konkludent auch für den Zeitraum nach Ablauf der (Bedingungs-) Frist vereinbart.

Behandlung beim Nießbraucher bei unentgeltlich bestelltem Nießbrauch Es wird darauf hingewiesen, dass, wenn der Nießbraucher größeren Erhaltungsaufwand gem. § 82b EStDV auf mehrere Jahre verteilt hat und der Nießbrauch vor Ablauf des Verteilungszeitraums (z. B. durch Tod des Nießbrauchers) endet, der Nießbraucher den noch nicht berücksichtigten Teil des Erhaltungsaufwands nur noch im Jahr der Beendigung des Nießbrauchs abziehen darf. Die von einem Steuerpflichtigen geleisteten Aufwendungen seien nach seinem Tod in der für ihn durchzuführenden Veranlagung zu berücksichtigen; eine spätere Verteilung nach § 82b EStDV durch den Rechtsnachfolger sei ausgeschlossen.

Behandlung bei entgeltlich bestelltem Nießbrauch Bei der Nutzung durch Vermietung muss der Nießbraucher nun Einmalzahlungen für die Einräumung eines Nießbrauchs, sofern es Vorauszahlungen für nicht mehr als 5 Jahre sind, als Werbungskosten im Zeitpunkt der Zahlung abzuziehen. Bei Vorausleistung für ein mehr als 5 Jahre geltendes Nießbrauchrechts ist die Vorauszahlung gem. § 11 Abs. 2 S. 3 EStG gleichmäßig auf den Zeitraum zu verteilen, für den sie geleistet wird. Demgegenüber hat der Eigentümer bei Vorausleistung, die für mehr als 5 Jahre geleistet werden, ein Wahlrecht, ob er sie auf den entsprechenden Zeitraum verteilen möchte (§ 11 Abs. 1 Satz 3 EStG). Dementsprechend wurde die alte Billigkeitsregel in Tz. 29 aufgehoben.

Bei Bestellung eines Nießbrauchs für die Lebenszeit des Berechtigten oder einer anderen Person, sind die Aufwendungen für den Erwerb des Nießbrauchs nunmehr nach § 11 Abs. 2 S. 3 EStG auf die mutmaßliche Lebenszeit der betreffenden Person zu verteilen, sofern diese mehr als fünf Jahre beträgt. Der alte Erlaß sah dagegen eine Verteilung durch AfA unabhägig von einem Minimum an verbleibender mutmaßlicher Lebenszeit vor. Der im alten Erlass – aus Vereinfachungsgründen – nicht beanstandete Ansatz von ausschließlich gleichmäßigen laufenden Zahlungen als Werbungskosten (im Jahr der jeweiligen Zahlung), ist nun verpflichtend.

Zugewendete obligatorische Nutzungsrechte
Die Nichtanwendung der BFH-Urteilen vom 29.11.1983 und vom 13.12.1983 (BStBl. 1984 II S. 366, 368 und 371) wird nicht mehr explizit angeordnet.

Vorbehaltenes dingliches Wohnrecht Das BMF folgt dem BFH (Urteil vom 27.7.2004 - BStBl II 2006 S. 9) darin, dass eine von den Vertragsparteien vorgenommene Aufteilung des Kaufpreises auf einzelne Wirtschaftsgüter grundsätzlich – auch in den Fällen einer gemischten Schenkung – der Besteuerung zu Grunde zu legen sei, soweit der Verkehrswert des jeweiligen Wirtschaftsguts nicht überschritten werde. Ferner wird – im Rahmen eines Beispiels – ausgeführt, dass die im Kaufvertrag vorgenommene Kaufpreiszuordnung steuerlich anzuerkennen ist, wenn sie weder zum Schein getroffen noch missbräuchlich vorgenommen wurde (BFH-Urteil vom 1.4.2009 - BStBl II S. 663).

Fundstelle 
BMF-Schreiben zum Nießbrauch vom 30.09.2013, IV C 1 - S 2253/07/10004