Am 19.07.2013 hatte die OECD ihren Aktionsplan zu BEPS der Öffentlichkeit vorgestellt (siehe Deloitte Tax-News). Ziel des 15 Maßnahmen umfassenden Aktionsplans ist es, einen einheitlichen auf Konsens beruhenden Standard internationaler Steuerregeln zu schaffen, durch den Gewinnverkürzungen und Gewinnverlagerungen bekämpft und die Besteuerung von Gewinnen in Übereinstimmung mit den wirtschaftlichen Aktivitäten und der Wertschöpfung des Unternehmens erreicht werden.
Am 16.09.2014 hat die OECD nun die Ergebnisse zu sieben der 15 Maßnahmen ihres Aktionsplanes vorgestellt. Es handelt sich um zwei Schlussberichte (Maßnahmen Nr. 1 und 15), einen Zwischenbericht (Maßnahme Nr. 5) und vier Berichte mit Entwürfen zu Empfehlungen (Maßnahmen Nr. 2, 6, 8 und 13). Die Berichte zu den restlichen Maßnahmen sollen bis Ende 2015 folgen.
Die vorgestellten Papiere betreffen die Bereiche:
Der Bericht zu den Besteuerungsproblemen der digitalen Wirtschaft enthält wie schon das Diskussionspapier vom 24.03.2014 (siehe Deloitte Tax-News) keine konkreten Empfehlungen. Ziel des Berichts ist es lediglich, die mit der digitalen Wirtschaft verbundenen Problemfelder aufzuzeigen. Diese werden vor allem in der Bedeutung immaterieller Wirtschaftsgüter und deren Mobilität sowie in der Flexibilität der Unternehmen bei der Wahl des Standorts betrieblicher Funktionen gesehen. Die aufgezeigten Aspekte sollen im Rahmen des allgemeinen Vorgehens gegen BEPS berücksichtigt werden, z. B. bei den Maßnahmen zur Hinzurechnungsbesteuerung, gegen Abkommensmissbrauch und gegen die künstliche Vermeidung von Betriebsstätten. Als mögliche Lösungsansätze nennt der Bericht weiter:
Einen zusätzlichen Handlungsbedarf erkennt der Bericht im Bereich der Umsatzsteuer bei grenzüberschreitenden Lieferungen an Private. Hier soll es eine Zusammenarbeit mit anderen OECD-Initiativen geben.
Die Empfehlungen des Berichts zur Neutralisierung der Effekte von Hybrid Mismatch Arrangements (Maßnahme Nr. 2) gliedern sich in Vorschläge für nationale Regelungen und solche zur Änderung des OECD-Musterabkommens. Mit den Vorschlägen sollen steuermindernde Effekte von Gestaltungen, die die unterschiedliche steuerliche Behandlung eines Rechtsträgers oder eines Finanzinstruments in zwei oder mehr Staaten ausnutzen, verhindert werden. Derartige Effekte können in der mehrfachen Inanspruchnahme eines Betriebsausgabenabzugs für einen Abzugsposten (double deduction), im Abzug einer Zahlung in einem Staat ohne korrespondierende Besteuerung in einem anderen Staat (deduction/no income) und in der mehrfachen Anrechnung einmalig entrichteter ausländischer Quellensteuern bestehen. Im Einzelnen wird im Bereich der nationalen Regelungen empfohlen:
Als weitere spezifische Maßnahmen schlägt die OECD vor:
Für jede Regel wird ein eigener Geltungsbereich im Hinblick auf die Beziehungen der beteiligten Personen zueinander definiert (Konzernzugehörigkeit, Nahestehen, Teil einer strukturierten Gestaltung oder ohne Beschränkung). Abweichend zum Diskussionspapier wird die Beteiligungsgrenze für das Vorliegen einer nahestehenden Person dabei auf 25% (bisher 10%) festgelegt. Das gleichgerichtete Handeln („acting in concert“) ist kein Tatbestand mehr. Die Maßnahmen sollen zudem nur angewendet werden, soweit es zu einer Besteuerungsinkongruenz kommt. Betriebsausgaben dürfen demnach z. B. doppelt abgezogen werden, soweit dem doppelten Abzug auch doppelt berücksichtigte Einnahmen gegenüberstehen.
Im Bereich des Abkommensrechts wird die im Rahmen der Maßnahmen zur Verhinderung von Abkommensmissbrauch (Maßnahme Nr. 6) vorgeschlagene Änderung des OECD-Musterabkommens in Bezug auf doppelt ansässige Gesellschaften als nicht ausreichend angesehen, um der in dieser Hinsicht bestehenden BEPS-Problematik zu begegnen. Gefordert wird zusätzlich, das nationale Recht dahingehend anzupassen, dass Rechtsträger, die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen in einem anderen Staat ansässig sind, nach den nationalen Vorschriften als nicht gebietsansässig gelten. Für transparente Gesellschaften rät der Bericht in Anlehnung an Art. 1 Abs. 7 des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Deutschland und den USA, eine Regelung in Art. 1 des OECD-Musterabkommens einzufügen, nach der Einkünfte, die von oder über einen nach dem Steuerrecht eines der Vertragsstaaten transparenten Rechtsträger (oder eine entsprechende Gestaltung) bezogen werden, nur insoweit als Einkünfte einer dort ansässigen Person gelten, als sie nach dem Steuerrecht dieses Staates Einkünfte eines Gebietsansässigen sind. Außerdem wird empfohlen, in Doppelbesteuerungsabkommen die Befreiungsmethode durch die Anrechnungsmethode zu ersetzen und die Anrechnung auf die Höhe der inländischen Steuer, die auf die Einkünfte aus dem Quellenstaat entfällt, zu beschränken.
Die OECD will die Staaten bei der Umsetzung durch Übergangsregeln und Hilfestellungen für die Umsetzung und Anwendung der Regeln unterstützen. Dazu soll bis zum September 2015 ein Kommentar veröffentlicht werden.
Zur wirksameren Bekämpfung steuerschädlicher Praktiken (Maßnahme Nr. 5) sollen steuerliche Sonderregime, insbesondere Intellectual Property (IP)-Boxen, d. h. die günstigere Besteuerung von Einkünften aus der Überlassung von IP, nur noch gewährt werden, wenn das IP auf einer wesentlichen Tätigkeit (substantial activity) des Steuerpflichtigen beruht. Für die Beurteilung, wann eine solche wesentliche Tätigkeit gegeben ist, werden drei mögliche Ansätze genannt:
Von diesen Ansätzen findet der Nexus-Ansatz derzeit innerhalb der OECD den meisten Zuspruch. Daneben befürwortet die OECD zur Verbesserung der Transparenz einen spontanen Informationsaustausch der Finanzverwaltungen über Verwaltungsentscheidungen (sog. „Rulings“) im Zusammenhang mit steuerlichen Sonderregimen.
Die Empfehlungen der OECD zur Verhinderung von Abkommensmissbrauch (Maßnahme Nr. 6) betreffen im Wesentlichen drei Bereiche: Treaty Shopping, die ungerechtfertigte Inanspruchnahme der Schachtelvergünstigung bei Dividenden und die abkommensrechtliche Doppelansässigkeit von Gesellschaften.
Ferner soll in die Präambel der Doppelbesteuerungsabkommen der Hinweis aufgenommen werden, dass das Doppelbesteuerungsabkommen dazu dient, Doppelbesteuerung zu vermeiden, und nicht dazu, Möglichkeiten zur Nicht- oder Niedrigbesteuerung durch missbräuchliche Steuergestaltung zu schaffen.
Der Bericht zu Verrechnungspreisen bei immateriellen Wirtschaftsgütern (Maßnahme Nr. 8, siehe dazu ausführlich Deloitte Tax-News) enthält teils endgültige und teils vorläufige Empfehlungen. Vorgeschlagen werden insbesondere Änderungen bzw. Ergänzungen zu Kapitel I (Fremdvergleichsgrundsatz), II (Verrechnungspreismethoden) und VI (besondere Überlegungen für immaterielle Wirtschaftsgüter) der Verrechnungspreisrichtlinien. Die Arbeiten zu den Maßnahmen betreffend Verrechnungspreise (Maßnahmen Nr. 8 bis 10) sollen im Jahr 2015 beendet werden.
Hinsichtlich der Verrechnungspreisdokumentation und des Country-by-Country Reportings (Maßnahme Nr. 13, siehe dazu ausführlich Deloitte Tax-News) hat sich die OECD für einen dreistufigen Ansatz entschieden. Dieser beinhaltet:
Details zum Inhalt der einzelnen Dokumente finden sich in den Anhängen 1 bis 3 des Berichts. Die Dokumentationspflichten zu Verrechnungspreisen sollen zeitnah, d. h. im Zeitpunkt des Geschäftsvorfalls, spätestens mit Einreichung der Steuererklärungen für das betreffenden Geschäftsjahr, für die länderbezogene Berichterstattung, die auf den Jahresabschlüssen aufbaut, spätestens ein Jahr nach Ablauf des Geschäftsjahrs, zu erfüllen und bei Nichteinhaltung der Fristen mit entsprechenden Strafen belegt sein.
Die Entwicklung eines multilateralen Instruments (Maßnahme Nr. 15) hat zum Ziel, die bilateralen Steuerabkommen zur Umsetzung der anderen Maßnahmen durch ein multilaterales Übereinkommen abzuändern. Die OECD kommt in ihrem Bericht zu dem Ergebnis, dass ein solches Instrument möglich und sinnvoll ist und dass es sich dabei zwar um eine Neuerung im Bereich des Steuerrechts handelt, dass es aber erfolgreiche Beispiele aus anderen Bereichen des öffentlichen Rechts gibt.
Die Arbeiten zur Entwicklung des multilateralen Instruments sollen Anfang 2015 begonnen werden.
Für die Berichte zu den übrigen Maßnahmen und die Ergänzungen bzw. Überarbeitung bestehende Berichte sieht der Zeitplan wie folgt aus:
Maßnahme | Diskussionspapier bis | Verabschiedung durch OECD bis | |
3 | CFC-Rules | Anfang April 2015 | Sept. 2015 |
5 | Bekämpfung steuerschädlicher Praktiken | Sept. 2015 (Nicht-OECD) | |
Dez. 2015 (Kriterien) | |||
6 | Verhinderung von Abkommensmissbrauch | Mitte Nov. 2014 | Sept. 2015 |
7 | Verhinderung der künstlichen Umgehung des Status als Betriebsstätte | Ende Okt. 2014 | Sept. 2015 |
8-10 | Übereinstimmung von TP-Ergebnissen und Wertschöpfung | Mitte Okt. 2014 | Sept. 2015 |
Mitte Dez. 2014 | |||
Anfang April 2015 | |||
11 | Erfassung und Analyse von BEPS-Daten und Gegenmaßnahmen | Ende Jan. 2015 | Sept. 2015 |
12 | Offenlegung aggressiver Steuerplanungsmodelle | Ende März 2015 | Sept. 2015 |
14 | Streitbeilegungsmechanismen | Dez. 2014 | Sept. 2015 |
15 | Entwicklung eines multilateralen Instruments | Dez. 2015 |
Die Finanzminister der G 20 haben die erzielten Fortschritte auf ihrem Gipfeltreffen am 20. und 21. September in Cairns (Australien) begrüßt und sich verpflichtet, die Arbeiten zu allen Aktionspunkten im Jahr 2015 abzuschließen.
OECD, Address the tax challenges of the digital economy (Action 1) (engl.)
OECD, Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements (Action 2) (dt.)
OECD, Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance (Action 5) (dt.)
OECD, Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances (Action 6) (engl.)
OECD,Guidance on Transfer Pricing Aspects of Intangibles (Action 8) (engl.)
OECD, Guidance on Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting (Action 13) (engl.)
OECD, Developing a Multilateral Instrument to Modify Bilateral Tax Treaties(Action 15) (engl.)
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