Finanzministerium NRW: Steuerliche Auswirkungen des Verzichts eines Gesellschafter-Geschäftsführers auf eine Pensionsanwartschaft

Hintergrund
Wachsender Wettbewerbsdruck und erhöhter Fremdfinanzierungsbedarf führen bei Kapitalgesellschaften zu Überlegungen, die den GesellschafterGeschäftsführern gewährten Pensionszusagen auf die bereits erdienten Anwartschaften (Past-Service) einzufrieren und auf die zukünftigen noch zu erdienenden Anwart-schaften (Future-Service) zu verzichten.

Nach § 6a Abs. 3 Satz 1 EStG darf eine Pensionsrückstellung höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden. Dabei gilt nach § 6a Abs. 3 Satz 2 EStG als Teilwert für die Fälle, in denen das Dienstverhältnis noch fortbesteht, der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts der bis zur Beendigung des Dienstverhältnisses noch aufzubringenden gleichbleibenden Jahresbeträge (Prämienbarwert). Der Barwert der künftigen Pensionsleistung knüpft an die Höhe der vereinbarten Pension an. Der Prämienbarwert repräsentiert die künftigen Ansprüche, die am Bilanzstichtag noch nicht realisiert sind (Future-Service), und ist daher vom Anwartschaftsbarwert zum selben Stichtag abzuziehen.

Erlass des Finanzministeriums NRW
Das Finanzministerium NRW hat entschieden, dass ein Verzicht nur auf den „future service“ mit der Folge des Einfrierens der bereits gebildeten Pensionsrückstellung nicht möglich sei. Denn § 6a EStG gebiete, die Pensionsrückstellung bis zum vertraglich vereinbarten Pensionsalter gleichmäßig aufzubauen. Somit ist die Pensionsrückstellung bei einem Teil-Verzicht des Gesellschafter-Geschäftsführers bis zur Höhe des Teilwerts nach § 6a Abs. 3 S. 2 EStG aufzulösen, der sich auf den Bilanzstichtag ergeben hätte, wenn von Anfang an nur eine Pension in der später reduzierten Höhe zugesagt worden wäre.

Der (Teil-) Verzicht führt damit auf Ebene der Gesellschaft zu einer verdeckten Einlage, da ein Nicht-Gesellschafter eine Reduzierung seiner Pensionsanwartschaft ohne Gegenleistung nicht vereinbart hätte. Hierbei ist es unerheblich, in welcher Höhe die Pensionsanwartschaft zum Zeitpunkt des Verzichts als „erdient“ bzw. „unverfallbar“ bezeichnet wird. Denn die stellt nach Auffassung des Finanzministeriums NRW einen einheitlichen Vermögensvorteil dar. Spricht der Gesellschafter-Geschäftsführer einen Teil-Verzicht aus, so betrifft dies sowohl den bereits erdienten als auch den zukünftigen – noch nicht erdienten – Teil der Anwartschaft. Zusätzlich führt der Teil-Verzicht auf Ebene des Gesellschafter-Geschäftsführers zu steuerpflichtigem Arbeitslohn sowie nachträglichen Anschaffungskosten seiner Beteiligung.

Fundstelle
Finanzministerium NRW, Erlass vom 17.12.2009, S 2743 – 10 – V B 4, DStR 2010, S. 603.