BFH: Rückstellungsbildung für Verpflichtungen aus einem Kundenkartenprogramm

Sachverhalt

Die Klägerin, eine GmbH & Co. KG, betreibt ein Handelsunternehmen und gab gemeinsam mit ihren Tochterunternehmen sowie den A-Partnerunternehmen im Rahmen eines Kundenkartenprogramms die A-Card heraus. Karteninhaber erhielten beim Einkauf in den teilnehmenden A-Stores sowie dem A-Onlineshop Bonuspunkte auf den jeweiligen Wert ihres Einkaufs. Diese wurden auf das Bonuspunktekonto des Karteninhabers übertragen und fortlaufend addiert. Ab einem Punktestand von 250 Punkten (entspricht 2,50 Euro) konnten die Punkte eingelöst werden, ab einem Punktstand von 600 Punkten (entspricht 6 Euro) zum Zeitpunkt der monatlichen Kontoabrechnung erhielten die Karteninhaber einen Gutschein in Höhe des tatsächlichen Guthabens ausgestellt. Nicht in Gutscheine umgewandelte Bonuspunkte verblieben auf dem Kundenkonto und wurden in den nächsten Abrechnungszeitraum übertragen. Relevanter Zeitraum für die Ermittlung des Bonuspunktestands zum monatlichen Abrechnungszeitraum waren jeweils die davorliegenden letzten zwölf Monate der Mitgliedschaft des Karteninhabers. Umsätze und ausgestellte Gutscheine, die älter als zwölf Monate waren, sollten nach den Teilnahmebedingungen verfallen. Tatsächlich verfielen sowohl Bonuspunkte als auch Gutscheine aber erst, wenn sie älter als drei Jahre waren. Eine Barauszahlung der Bonuspunkte oder Gutscheine war nicht vereinbart und erfolgte auch tatsächlich nicht.

Die GmbH & Co. KG passivierte in ihrer Bilanz zum 31.12.2010 eine Rückstellung für Bonuspunkte und Gutscheine, die sie Inhabern der A-Card gewährt hatte. Im Zuge einer Außenprüfung vertrat das Finanzamt hingegen die Auffassung, dass die Einlösungsverpflichtung aus dem Bonuspunktesystem bei der GmbH & Co. KG weder eine zu passivierende Verbindlichkeit begründe noch eine ungewisse Verbindlichkeit, die in Form einer Rückstellung gewinnmindernd Berücksichtigung finden könne. Der dagegen erhobenen Klage gab das FG statt.

Verpflichtet sich ein Handelsunternehmen gegenüber den an seinem Kundenkartenprogramm teilnehmenden Kunden, diesen im Rahmen eines Warenkaufs Bonuspunkte bzw. Gutscheine zu gewähren, die bei weiteren Warenkäufen innerhalb des Gültigkeitszeitraums als Zahlungsmittel eingesetzt werden können, ist für die am Bilanzstichtag noch nicht eingelösten Bonuspunkte bzw. Gutscheine eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden, wenn wahrscheinlich ist, dass die Verbindlichkeit entsteht und dass das Unternehmen in Anspruch genommen werden wird. Eine entsprechende Anrechnungsverpflichtung stellt keine Verpflichtung i.S.d. § 5 Abs. 2a EStG dar. 

Entscheidung

Der BFH kommt übereinstimmend mit dem FG zu der Auffassung, dass die GmbH & Co. KG für die am Bilanzstichtag noch nicht engelösten Bonuspunkte bzw. Gutscheine zwar keine Verbindlichkeit ausweisen konnte, wohl aber eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten bilden musste. Der Bildung einer Rückstellung stehe das Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG nicht entgegen.

Gesetzliche Grundlagen

Nach § 247 Abs. 1 HGB sind in der Handelsbilanz Schulden zu passivieren, wenn der Unternehmer zu einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimmten Leistung an einen Dritten verpflichtet ist, die vom Gläubiger erzwungen werden kann und die am zu beurteilenden Bilanzstichtag eine gegenwärtige wirtschaftliche Belastung darstellt.

Gemäß § 249 Abs. 1 S. 1 HGB sind in der Handelsbilanz Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden.

Beide handelsrechtlichen Passivierungsgebote gelten aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes auch für die Steuerbilanz.

Keine Verbindlichkeit aus der Verpflichtung zur Einlösung der Bonuspunkte

Die Passivierung von Verbindlichkeiten aus der Verpflichtung der GmbH & Co. KG gegenüber den Inhabern der A-Card zur Einlösung der Bonuspunkte bzw. Gutscheine scheidet aus, da der Tatbestand, an den die Leistungspflicht der GmbH & Co. KG geknüpft ist, zum Bilanzstichtag noch nicht verwirklicht ist und das Entstehen der Verbindlichkeit daher dem Grunde nach noch ungewiss ist.

Mit Ausgabe der A-Card und Beitritt zum Kundenkartensystem hat die GmbH & Co. KG ein eigenständiges Vertragsverhältnis mit den Kunden begründet. Danach bestand – entgegen der Auffassung des Finanzamtes und des dem Verfahren beigetretenen BMF – [GD1] für die GmbH & Co. KG bereits vor dem Bilanzstichtag eine rechtliche Verpflichtung zur Anrechnung der Bonuspunkte bzw. Gutscheine auf den Kaufpreis gegenüber dem Karteninhaber. Die GmbH & Co. KG gewährt dem Karteninhaber im Rahmen des geschlossenen Vertrags ein besonderes Zahlungsmittel, das bei weiteren Warenkäufen eingesetzt werden kann. Für den Karteninhaber ist die Möglichkeit des Abschlusses eines solchen weiteren Kaufvertrags weder beschränkt noch vom Eintritt weiterer Bedingungen abhängig: Die GmbH & Co. KG kann den Karteninhabern im Zusammenhang mit deren Beitritt zum Kundenkartensystem nicht einerseits ein auf einen künftigen Warenkauf bezogenes Anrechnungsversprechen geben und andererseits den Abschluss jenes Warenkaufs verweigern, ohne vertrags- oder jedenfalls treuwidrig zu handeln. Demnach basiert das Kundenkartensystem auf einer zumindest faktischen Verpflichtung, mit den Karteninhabern weitere Kaufverträge abzuschließen.

Danach war die GmbH & Co. KG hinsichtlich der bis zum Bilanzstichtag ausgegebenen Gutscheine bzw. Bonuspunkte vertraglich verpflichtet, diese innerhalb des Gültigkeitszeitraums bei weiteren Warenkäufen als Zahlungsmittel zu akzeptieren. Die tatsächliche Einlösung war allerdings stets vom Erwerb weiterer Waren innerhalb des Gültigkeitszeitraums durch den Karteninhaber und dessen Einlösungsverlangen abhängig. Soweit es hieran am Bilanzstichtag fehlte, bestand noch keine Verpflichtung der GmbH & Co. KG zur Anrechnung der zum Bilanzstichtag noch nicht eingelösten Bonuspunkte bzw. Gutscheine, die von den Kunden hätte erzwungen werden können. Der Tatbestand, an den die Anrechnungsverpflichtung geknüpft ist, war daher noch nicht verwirklicht; die Verpflichtung der GmbH & Co. KG war zum Bilanzstichtag rechtlich noch nicht entstanden.

Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten

Die GmbH & Co. KG hatte jedoch für die nicht eigelösten Bonuspunkte und Gutscheine eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu passivieren.

Nach der BFH-Rechtsprechung (Urteil vom 15.03.2017, I R 11/15) kann für den Fall, dass eine Verpflichtung am Bilanzstichtag nicht nur der Höhe nach ungewiss, sondern auch dem Grunde nach noch nicht rechtlich entstanden ist, eine Rückstellung nur unter der weiteren Voraussetzung gebildet werden, dass sie wirtschaftlich in den bis zum Bilanzstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahren verursacht wurde. Daher hatte die GmbH & Co. KG eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden, da die Anrechnungsverpflichtung ihre rechtliche und wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag hat. Auch war es wahrscheinlich, dass die Verbindlichkeit der GmbH & Co. KG entstehen und die GmbH & Co. KG in Anspruch genommen werden würde.

Die Anrechnungsverpflichtung hat ihre rechtliche und wirtschaftliche Grundlage in dem in der Vergangenheit liegenden, auf der Grundlage der Verpflichtungen aus dem Kundenkartensystem durchgeführten ersten Warenkauf. Dieser ist nicht nur ursächlich für die Gewährung der Bonuspunkte bzw. Gutscheine, sondern auch Maßstab für die Ermittlung der Anzahl der gutzuschreibenden Bonuspunkte. Folglich hängt der Anrechnungsanspruch des Karteninhabers dem Grunde und der Höhe nach vom ersten Warenkauf ab. Die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale für das Entstehen der Anrechnungsverpflichtung sind mit dem ersten Warenkauf des jeweiligen Karteninhabers und damit vor dem Bilanzstichtag verwirklicht. Damit ergibt sich für die GmbH & Co. KG bereits zu diesem Zeitpunkt eine wirtschaftliche Belastung, denn sie ist jedenfalls faktisch zum Abschluss eines weiteren Kaufvertrags mit dem Karteninhaber und rechtlich zur Einlösung der Bonuspunkte und Gutscheine verpflichtet.

Der weitere Warenkauf ist zwar aus der Sicht des Karteninhabers notwendig, um die tatsächliche Anrechnung seines in Gestalt von Bonuspunkten bzw. Gutscheinen gesammelten Guthabens zu erreichen. Er bringt den Vorteil des Karteninhabers aber weder zur Entstehung, noch hat er Einfluss auf dessen Höhe. Daher ist er in Bezug auf die Entstehung der Verrechnungsverpflichtung der GmbH & Co. KG – entgegen der Auffassung des Finanzamtes und des BMF – lediglich als wirtschaftlich unwesentliches Tatbestandsmerkmal anzusehen.

Im Streitfall war zum Bilanzstichtag sowohl die Entstehung der Verpflichtung der GmbH & Co. KG als auch die Inanspruchnahme hinreichend wahrscheinlich: Die GmbH & Co. KG hatte die Bonuspunkte im Rahmen von vor dem Bilanzstichtag getätigten Käufen gutgeschrieben und war auch – bei einem weiteren Warenkauf – zu deren Einlösung verpflichtet, ohne dass hierfür weitere Bedingungen zu erfüllen wären. Hinreichend wahrscheinlich war auch, dass die Kunden bei einem weiteren Warenkauf tatsächlich eine Verrechnung ihres Guthabens verlangen würden.

Die Annahme der Zulässigkeit einer Rückstellungsbildung im Streitfall widerspricht – entgegen der Auffassung des Finanzamtes und des BMF – nicht der sonstigen Rechtsprechung des BFH (siehe BFH-Urteile vom 06.12.1978, I R 35/78, vom 05.04.2017, X R 30/15, vom 27.01.2010, I R 103/08 und vom 15.03.2017, I R 11/15, mehr dazu siehe unter Anmerkung).

Auch die Grundsätze der Bilanzierung schwebender Geschäfte stehen einer Rückstellungsbildung im Streitfall nicht entgegen.

Kein Passivierungsverbot nach § 5 Abs. 2a EStG

Der Bildung einer entsprechenden Rückstellung steht das Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG nicht entgegen. Das Passivierungsverbot sieht vor, dass für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen sind, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind. Demnach wird vorausgesetzt, dass sich der Anspruch des Gläubigers verabredungsgemäß nur auf künftiges Vermögen des Schuldners (BFH, Urteile vom 10.07.2019, XI R 53/17, vom 30.11.2011, I R 100/10 und vom 06.02.2013, I R 62/11) und damit nicht auf am Bilanzstichtag vorhandenes Vermögen bezieht. Nicht die Verpflichtung selbst, wohl aber deren Erfüllung muss vereinbarungsgemäß vom Anfall künftiger Einnahmen oder Gewinne abhängig sein. Demnach stellt die Anrechnungsverpflichtung der GmbH & Co. KG keine Verpflichtung i.S.d. § 5 Abs. 2a EStG dar, denn die Erfüllung der Anrechnungsverpflichtung bezieht sich nicht verabredungsgemäß nur auf das künftige Vermögen der GmbH & Co. KG.

Bereits die mit der Anrechnungsverpflichtung verbundene Gewährung der Bonuspunkte bzw. Gutscheine hat zu einer Belastung des zum Bilanzstichtag vorhandenen Vermögens der GmbH & Co. KG geführt. Zudem fehlt eine Erfüllungsbeschränkung, die an den Anfall künftiger Einnahmen oder Gewinne anknüpft, denn der Kunde kann jederzeit weitere Einkäufe tätigen und zur Bezahlung Bonuspunkte bzw. Gutscheine einsetzen und damit die Erfüllungspflicht der GmbH & Co. KG auslösen. Der weitere Einkauf führt zwar zu Einnahmen bei der GmbH & Co. KG, jedoch ist die Erfüllung der Anrechnungsverpflichtung nicht von dem Anfall der Einnahmen abhängig, sondern nur vom weiteren Warenkauf des Kunden und dessen Entscheidung, seine Bonuspunkte bzw. Gutscheine einzusetzen.

Betroffene Normen

​§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG, § 5 Abs. 2a EStG, § 247 Abs. 1 HGB, § 249 Abs. 1 HGB

Streitjahr ​2010 

Anmerkungen

Bisherige Rechtsprechung zu Kundengutscheinen:

Vorliegen einer Verbindlichkeit 

• Gutmünzen: Im Zusammenhang mit Kundengutscheinen hat der BFH das Vorliegen einer zu passivierenden Verbindlichkeit bejaht, wenn ein Unternehmen sog. "Gutmünzen" ausgibt und sich gegenüber dem jeweiligen Inhaber verpflichtet, die "Gutmünzen" unter Anrechnung auf den Kaufpreis zurückzunehmen oder die aufgeprägten Geldbeträge bar auszuzahlen. Jedenfalls aufgrund der Verpflichtung zur Barauszahlung hat der BFH hier eine unbedingte und in ihrer Höhe feststehende Verbindlichkeit angenommen (vgl. BFH-Urteil vom 22.11.1988, VIII R 62/85).
• Friseurgutscheine: Die Passivierung einer Verbindlichkeit wegen der Ausgabe von Kundengutscheinen, die einen Anspruch auf eine Preisermäßigung für Friseurleistungen im Jahr nach der Ausgabe gewährten, hat der BFH hingegen als unzulässig erachtet. Die Belastung des ausgebenden Unternehmens hänge davon ab, ob die Inhaber der Gutscheine innerhalb des Geltungszeitraums eine Dienstleistung zu dem durch den Gutschein ermäßigten Entgelt in Anspruch nehmen. Eine isolierte Einlösung der Gutscheine sei nicht möglich, weder durch Barauszahlung noch durch Eintausch gegen eine Sachleistung. Daher sei das Entstehen der entsprechenden Verbindlichkeit dem Grunde nach ungewiss (BFH-Urteil vom 19.09.2012, IV R 45/09, siehe Deloitte Tax-News).​

Vorliegen einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten 

• Rabattmarken: Der BFH hat die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten anerkannt, wenn das Unternehmen seinen Kunden beim Verkauf von Waren im Einzelhandel einen Barzahlungsnachlass durch Ausgabe von Gutscheinen (Rabattmarken) gewährt und die Auszahlung des Rabattbetrags davon abhängig macht, dass der Kunde durch Sammeln und Einkleben der Marken in eine Rabattkarte einen Mindesteinkauf belegt (BFH-Urteil vom 04.12.1959, III 317/59 S).
• Im "Friseurgutschein-Fall" (s.o.) hat der BFH die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten hingegen abgelehnt, weil die Verbindlichkeiten im Ausgabejahr weder rechtlich entstanden und nur der Höhe nach ungewiss noch wirtschaftlich verursacht seien. Sie beinhalteten einen Preisnachlass nicht für bereits bezogene, sondern für künftige Dienstleistungen. Die mit den Gutscheinen versprochene Preisminderung für künftige, während des Geltungszeitraums in Anspruch zu nehmende Dienstleistungen sei nicht bereits durch das Versprechen im Ausgabejahr, sondern erst durch die Dienstleistung im Folgejahr, für die die Preisminderung gewährt werde, wirtschaftlich verursacht. Der Anspruch auf Preisermäßigung könne wirtschaftlich nicht schon früher verursacht sein als das Geschäft, auf das er sich beziehe (BFH-Urteil vom 19.09.2012, IV R 45/09, siehe Deloitte Tax-News https://www.deloitte-tax-news.de/rechnungslegung/bfh-bilanzierung-von-gutscheinen-fuer-dienstleistungen.html).

Zulässigkeit einer Rückstellungsbildung im vorliegenden Fall steht im Einklang mit der bisherigen Rechtsprechung:

• ​Mitarbeiter-Aktienprogramm: Der BFH sieht keine Abweichung von den Grundsätzen, die der I. Senat im Zusammenhang mit der Rückstellungsbildung für ein Mitarbeiter-Aktienprogramm, bei dem die Leistungsansprüche der Optionsberechtigten vom Eintritt bestimmter "Exit-Ereignisse" sowie einer bestimmten Wertentwicklung der Aktien abhingen, in seinem Urteil in 15.03.2017 (I R 11/15, siehe Deloitte Tax-News) aufgestellt hat. In jenem Fall hatte der I. Senat eine wirtschaftliche Verursachung der Verbindlichkeit im abgelaufenen Wirtschaftsjahr abgelehnt, weil die Ausübung der Option u.a. auch davon abhängig war, dass der Verkehrswert der Aktien bei Ausübung des Optionsrechts 10 % über dem Ausgabepreis lag. Daraus sei zu ersehen, dass das Optionsrecht nicht in erster Linie gewährt worden sei, um dadurch in der Vergangenheit erbrachte Arbeitnehmerleistungen abzugelten, sondern um dem begünstigten Führungspersonal eine zusätzliche Erfolgsmotivation für die Zukunft zu verschaffen. Eine vergleichbare Situation liege im Streitfall nicht vor. Die GmbH & Co. KG gibt den Karteninhabern ein Anrechnungsversprechen, dessen Wahrnehmung im Rahmen eines weiteren Warenkaufs allein in der Hand des Karteninhabers liegt. Sie hat ihren Kunden kein Ausübungsrecht eingeräumt, das von "Exit-Ereignissen" und zukünftigen Wertentwicklungen abhängig ist. 
• Exportförderung: Der BFH kann auch keine Abweichung von dem Urteil des I. Senats vom 06.12.1978, I R 35/78, zu einer sog. Exportförderung erkennen. Hier hatte der I. Senat die Aktivierung eines Anspruchs auf verbilligten Nachbezug von Rohstoffen, den Lieferanten solchen Kunden gewähren, welche die Ausfuhr der aus diesen Rohstoffen hergestellten Waren nachweisen, ausgeschlossen, solange der Kunde die Bezugsberechtigungsscheine beim Lieferanten noch nicht eingereicht und keine entsprechende Bestellung neuer Rohstoffe aufgegeben hat. Abweichend vom Streitfall betrifft die Entscheidung des I. Senats danach die bilanzielle Behandlung einer vom Nachweis bestimmter Voraussetzungen abhängigen Rabattierung eines Folgegeschäfts.

Einordnung des Urteils in der Praxis

Das hier besprochene Urteil steht wie oben ausgeführt in Einklang mit der bisherigen BFH-Rechtsprechung. Nicht im Einklang steht das Urteil allerdings mit der Auffassung des (dem Verfahren beigetretenen) BMF. Da die Meinung der Finanzverwaltung dem BFH-Urteil entgegen steht, bleibt abzuwarten, ob sie das Urteil durch Veröffentlichung im Bundessteuerblatt anwenden oder vielmehr mit einem Nichtanwendungserlass belegen wird.

Vorinstanz

​Finanzgericht Nürnberg, Urteil vom 25.04.2019, 4 K 1050/17, EFG 2019, S. 1527

Fundstelle

​BFH, Urteil vom 29.09.2022, IV R 20/19, BStBl II 2023, S. 435

Weitere Fundstellen

BFH, Urteil vom 10.07.2019, XI R 53/17, BStBl II 2019, S. 803, siehe Deloitte Tax-News 

BFH, Urteil vom 05.04.2017, X R 30/15, BStBl II 2017, S. 900

BFH, Urteil vom 15.03.2017, I R 11/15, BStBl II 2017, 1043, siehe Deloitte Tax-News

BFH, Urteil vom 06.02.2013, I R 62/11, BStBl II 2013, S. 954, siehe Deloitte Tax-News 

BFH, Urteil vom 19.09.2012, IV R 45/09, BStBl II 2013, S. 123, siehe Deloitte Tax-News 

BFH, Urteil vom 30.11.2011, I R 100/10, BStBl II 2012, S. 332, siehe Deloitte Tax-News 

BFH, Urteil vom 27.01.2010, I R 103/08, BStBl II 2010, S. 614

BFH, Urteil vom 22.11.1988, VIII R 62/85, BStBl II 1989, S. 359

BFH, Urteil vom 06.12.1978, I R 35/78, BStBl II 1979, S. 262

BFH, Urteil vom 04.12.1959, III 317/59 S, BStBl III 1960, S. 80

Finanzgericht Nürnberg, Urteil vom 25.04.2019, 4 K 1050/17