BFH: Behandlung von (überversorgenden) Pensionsrückstellungen für Gesellschafter-Geschäftsführer anlässlich der Veräußerung der Anteile an der Kapitalgesellschaft

Bei der Prüfung, ob eine sog. Überversorgung vorliegt, sind in die Berechnung der Aktivbezüge auch bei einer Betriebsaufspaltung nur diejenigen Gehälter einzubeziehen, welche von der die Altersversorgung zusagenden Betriebs-Kapitalgesellschaft gezahlt werden. Wird die Pension unmittelbar nach Einstellung des Gesellschafter-Geschäftsführers oder nach Gründung der Gesellschaft zugesagt, handelt es sich bei den Zuführungen zu einer Rückstellung für die Pensionszusage um verdeckte Gewinnausschüttungen. Ausschlaggebend ist die Situation im Zusagezeitpunkt, so dass die Anwartschaft auch nach Ablauf der angemessenen Probezeiten nicht in eine fremdvergleichsgerechte Versorgungszusage hineinwächst. 

Sachverhalt

Ein Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH (A) sollte nach dem Anstellungsvertrag kein laufendes Gehalt, sondern ausschließlich eine Pensionszusage erhalten. Zwei andere Gesellschafter-Geschäftsführer (B und E) erhielten zusätzlich einen Barlohn. 1992 vollendete A, 2001 B das 65. Lebensjahr, womit der Pensionsfall eintrat. E schied 1997 aus der GmbH aus und erhielt eine Abfindung für den Verzicht auf die Pensionszusage. Die GmbH übertrug 1996 die Pensionsverpflichtung für A und B zusammen mit Deckungsvermögen (Wertpapiere) jeweils an andere GmbHs, die von der Ehefrau des A bzw. von B gehalten wurden.

Das Finanzamt war der Auffassung, die Pensionsrückstellungen gegenüber A könnten nur auf der Grundlage eines teilentgeltlichen Arbeitsverhältnisses anerkannt werden. Im Übrigen liege eine Überversorgung vor, die zur Auflösung der Rückstellung führe. Darüber hinaus behandelte das Finanzamt die laufenden Rentenzahlungen und die Übertragung der Wertpapiere GmbH als vGA. Auch hinsichtlich B war es der Auffassung, es liege eine Überversorgung vor, die zu einer entsprechenden Kürzung der Rückstellung führe. Darüber hinaus sei die Übertragung der Wertpapiere auf die B-GmbH einkommenserhöhend als vGA anzusetzen. Bezüglich E war es der Auffassung, die Pensionsrückstellung sei zum überwiegenden Teil aufzulösen. Die aufwandswirksam für 1996 und für 1997 gebuchten Beträge seien als vGA anzusetzen.

Entscheidung

Die von der Klägerin gebildete Rückstellung für die Pensionsverpflichtung gegenüber A darf nicht unter dem Gesichtspunkt der "Überversorgung" aufgelöst werden. Eine Vorwegnahme künftiger Entwicklungen (Werterhöhungen oder Verminderungen ) stellt eine sog. Überversorgung dar, die zur Kürzung der Pensionsrückstellung führt, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 v.H. der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt. Eine Vorwegnahme künftiger Entwicklungen liegt jedoch nicht mehr vor, wenn der Versorgungsfall bereits eingetreten ist. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG ist zwar auch in der Leistungsphase sinngemäß anzuwenden (§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG). Eine Pensionsrückstellung, die 75 v.H. der letzten Aktivbezüge einschließlich der Rentenanwartschaft übersteigt, nimmt aber nicht mehr eine künftige Steigerung der Aktivbezüge vorweg. Ein Verstoß gegen § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 EStG ist daher nicht gegeben. Die für A gebildete Pensionsrückstellung ist nicht aufzulösen, da dieser bereits vor den Streitjahren sein 65. Lebensjahr vollendet hatte.

Eine Überversorgung des B ist in dem Umfang anzunehmen, als die Versorgungsanwartschaft unter Einbeziehung der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 v.H. der am Bilanzstichtag 30. Juni 1995 bezogenen Aktivbezüge übersteigt. Insoweit ist die Pensionsrückstellung aufzulösen. In die Berechnung der Aktivbezüge sind nur die von der Klägerin gezahlten Gehälter einzubeziehen. Bei der Prüfung der Frage, ob eine Pensionszusage zu einer Überversorgung führt, ist nur auf das Gehalt abzustellen, das die die Altersversorgung zusagende Gesellschaft ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer bezahlt, nicht aber auf Gewinne, die dieser aus einer weiteren neben der Geschäftsführertätigkeit ausgeübten selbständigen oder gewerblichen Tätigkeit als Gesellschafter eines Personenunternehmens erzielt. Die in der anderen Gesellschaft bezogenen Gewinnanteile sind nicht Teil der Vergütungen der Geschäftsführertätigkeit für die die Versorgung zusagende Gesellschaft.

Die Pensionsrückstellung für E ist aufzulösen, weil E bei vorzeitiger Beendigung des Dienstverhältnisses nur einen auf Auszahlung des Betrags der ausgewiesenen Pensionsrückstellung beschränkten Anspruch hatte. Nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG ist die Bildung einer Pensionsrückstellung nur zulässig, wenn die Pensionszusage entweder keinen Kürzungs- oder Widerrufsvorbehalt enthält oder wenn sich ein solcher Vorbehalt nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft zulässig ist. Im Streitfall konnte die Klägerin den Pensionsanspruch des E im Falle einer vorzeitigen Beendigung des Dienstverhältnisses abfinden. Er stand damit unter einem Kürzungsvorbehalt.

Die an A im Streitjahr 1995 und 1996 bis zur Ablösung der Pensionsverpflichtung gezahlten Renten sind insoweit als vGA zu erfassen, als sie zu Minderungen des Unterschiedsbetrags nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG geführt haben. Die an A gezahlte Rente kann jedoch insoweit nicht als vGA erfasst werden, als sie zu einer Minderung der Pensionsrückstellungen geführt hat. Eine Korrektur als vGA außerhalb der Bilanz hätte in den jeweiligen Jahren, in denen die Beträge der Pensionsrückstellung zugeführt wurden und sich auf den Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG ausgewirkt haben, erfolgen müssen. Die Zahlungen im Streitjahr 1995 und 1996 haben den Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG jedoch insoweit nicht gemindert, als die Zahlungen zu einer gegenläufigen entsprechenden Minderung der Pensionsrückstellung geführt haben. Sie können daher nicht (mehr) als vGA berücksichtigt werden.

Im Streitfall bezog A während seiner aktiven Dienstzeit keinerlei Aktivlohn. Er sollte nur eine Pensionszusage sowie eine weitere an Gewinntantiemen bemessene Altersversorgung erhalten. Der vereinbarte Barlohn wurde nie ausgezahlt und war offensichtlich nicht ernstlich vereinbart. Hinzu kommt, dass A die Pensionsversorgung unmittelbar nach Anstellung als Geschäftsführer ohne eine zuvorige Erprobung und kurze Zeit nach Gründung der Klägerin versprochen worden ist. Die ohne Beachtung dieser unter Fremden üblichen Fristen zugesagte Pension war damit im Zusagezeitpunkt als vGA zu beurteilen. Ausschlaggebend ist die Situation im Zusagezeitpunkt, so dass die Anwartschaft auch nach Ablauf der angemessenen Probezeiten nicht in eine fremdvergleichsgerechte Versorgungszusage "hineinwächst". Der insoweit abweichenden Verwaltungsauffassung (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 1999, 512 Tz. 1.2) wird nicht gefolgt. 

Die Übertragung der Wertpapiere auf eine andere GmbH führte in Höhe der Pensionsrückstellungen zu keiner Minderung des Unterschiedsbetrages nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG, da im Gegenzug der Pensionsanspruch des A gegen die Klägerin erloschen und die Pensionsrückstellung aufzulösen war, so dass die Annahme einer vGA insoweit ausscheidet. Auch die Übertragung der Wertpapiere auf eine andere GmbH zur Ablösung der B gegebenen Pensionszusage ist insoweit nicht als vGA zu beurteilen, als für die Pensionsverpflichtungen zulässigerweise Rückstellungen gemäß § 6a EStG gebildet wurden. Denn insoweit wurde die Klägerin von jener Verpflichtung befreit, so dass die Übertragung der Wertpapiere bei ihr zu keiner Vermögensminderung geführt hat. Soweit damit jedoch diejenigen Pensionsansprüche abgefunden wurden, die zu einer Überversorgung des B geführt haben und für die daher die Pensionsrückstellungen aufzulösen sind, ist eine Minderung des Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG eingetreten. VGA liegen insoweit vor, als der Wert der übereigneten Wertpapiere bzw. die gezahlte Abfindung höher als der ratierlich gekürzte Barwert der zugesagten Pensionszusage zum Zeitpunkt der Übertragung ist.

Die Abfindung an E ist insoweit als vGA zu beurteilen, als sie den Teilwert der Pensionsverpflichtung nach § 6a Abs. 3 EStG für eine Pensionsverpflichtung von 75 v.H. überstieg. Da E – im Gegensatz zu B – nur Anspruch auf eine Abfindung mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung nach § 6a Abs. 3 EStG hatte, ist bei der Bemessung der vGA hierauf und nicht auf den ratierlich gekürzten Barwert des Rentenanspruchs abzustellen.

Betroffene Norm

§ 6a EStG; § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG

Vorinstanz

Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 23.10.2007, 6 K 2739/05 K,F; EFG 2009, S. 1844.

Fundstelle

BFH, Urteil vom 28.04.2010, I R 78/08, DStRE 2010, S. 976.