BFH: Ausweis einer Pensionsrückstellung unter Berücksichtigung neuer Heubeck-Richttafeln

Aktuell: Mittlerweile hat sich die Finanzverwaltung mit BMF-Schreiben vom 17.12.2019 der Auffassung des BFH angeschlossen und gelangt nun ebenfalls zu der Überzeugung, dass die Verteilungsregelung nicht für Versorgungszusagen gilt, die im Übergangsjahr erteilt werden.
                                                                                                                                   

Wird im Jahr der Erteilung einer Pensionszusage eine Pensionsrückstellung gebildet und erfolgt dies im Jahr der Veröffentlichung neuer „Heubeck-Richttafeln“, liegt kein Unterschiedsbetrag i.S. des § 6a Abs. 4 S. 2 EStG vor, der auf drei Wirtschaftsjahre zu verteilen wäre (früher entgegen BMF-Schreiben vom 16.12.2005 und vom 19.10.2018). 

Sachverhalt

Eine GmbH erteilte ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer im Jahr 2005 eine Pensionszusage. Der Ausweis zum 31.12.2005 erfolgte ohne einen Mehrbetrag aufgrund der Änderung der Heubeck-Richttafeln in 2005. Das Finanzamt ging davon aus, dass ein Unterschiedsbetrag, der auf der erstmaligen Anwendung der Richttafeln 2005 beruhe, gemäß § 6a Abs. 4 S. 2 und 3 EStG auf drei Jahre zu verteilen sei. Das FG gab der dagegen gerichteten Klage statt. 

Entscheidung

Der BFH kommt übereinstimmend mit der Auffassung des FG zu dem Schluss, dass bei erstmaliger Bildung einer Pensionsrückstellung keine Verteilung eines Unterschiedsbetrags zu erfolgen hat.

Gesetzliche Grundlagen

Nach § 6a Abs. 4 S. 1 EStG darf eine Pensionsrückstellung in einem Wirtschaftsjahr höchstens um den Unterschied zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres erhöht werden. Soweit der Unterschiedsbetrag auf der erstmaligen Anwendung neuer oder geänderter biometrischer Rechnungsgrundlagen beruht, kann er nur auf mindestens drei Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt der Pensionsrückstellung zugeführt werden (§ 6a Abs. 4 S. 2 EStG). Des Weiteren darf in dem Wirtschaftsjahr, in dem mit der Bildung einer Pensionsrückstellung frühestens begonnen werden darf (Erstjahr), die Rückstellung bis zur Höhe des Teilwerts der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres gebildet werden; diese Rückstellung kann auf das Erstjahr und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt werden (§ 6a Abs. 4 S. 3 EStG). § 6a Abs. 4 S. 6 EStG ordnet dabei u.a. im Fall des Satzes 3 die entsprechende Anwendung des Satzes 2 an.

Kontroverse Diskussion über die Auslegung von § 6a Abs. 4 S. 6 EStG

Die Rechtsfrage der entsprechenden Anwendung des § 6a Abs. 4 S. 2 EStG auf den Fall des Erstjahres, wie er in § 6a Abs. 4 S. 3 EStG geregelt ist (§ 6a Abs. 4 S. 6 EStG), wird bislang unterschiedlich beantwortet. Während die Vorinstanz und auch das FG Brandenburg (vgl. Urteil vom 23.08.2006, 2 K 2012/03) eine entsprechende Anwendung des Satzes 2 ablehnt, werden in der Literatur unterschiedliche Standpunkte vertreten.

Ein Teil der Literatur folgt der finanzgerichtlichen Rechtsprechung und Argumentation. Nach anderen Stimmen in der Literatur ist die entsprechende Anwendung des Satzes 2 in der Weise vorzunehmen, dass im Erstjahr der Pensionsrückstellung, in dem sich auch die Richtwerte geändert haben, die Wahlrechte des § 6a Abs. 4 S. 3 EStG nur hinsichtlich des Rückstellungswertes auf alter Richtwertgrundlage gelten sollen; der sich aufgrund der Anwendung der neuen Richtwerte ergebende Erhöhungsbetrag soll dagegen durch entsprechende Anwendung des § 6a Abs. 4 S. 2 EStG auf drei Wirtschaftsjahre verteilt werden. Dieser Auffassung hat sich auch die Finanzverwaltung angeschlossen (vgl. BMF-Schreiben vom 16.12.2005 und vom 19.10.2018).

Keine Verteilung eines Unterschiedsbetrags im Falle der erstmaligen Bildung einer Pensionsrückstellung

In seinem Urteil folgt der BFH nun der Ansicht der Vorinstanz und Teilen der Literatur, nach der eine Verteilung entsprechend § 6a Abs. 4 S. 2 EStG nicht vorzunehmen ist. 

Die in § 6a Abs. 4 S. 6 EStG angeordnete entsprechende Anwendung des § 6a Abs. 4 S. 2 EStG setze nach dem Wortlaut voraus, dass ein Unterschiedsbetrag zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres besteht. Da bei einer erstmaligen Bildung einer Pensionsrückstellung kein Unterschiedsbetrag i.S. des § 6a Abs. 4 S. 2 EStG existiere, komme eine Verteilung des Unterschiedsbetrags zwischen dem Teilwert der Pensionsrückstellung nach den bisherigen Heubeck-Richttafeln und den neuen erstmalig im Jahr der Pensionszusage veröffentlichten Heubeck-Richttafeln auf das Erstjahr i.S. des § 6a Abs. 4 S. 3 EStG und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre nicht in Betracht. 

Auch der Zweck der Vorschrift führt nach Ansicht des BFH zu keinem anderen Ergebnis. Denn den Gesetzesmaterialien zu den Regelungen in § 6a Abs. 4 S. 2 und S. 6 EStG sei nicht zu entnehmen, dass über den Wortlaut hinaus eine Anwendung der Regelung des § 6a Abs. 4 S. 2 EStG auch auf Fälle der erstmaligen Bildung einer Pensionsrückstellung erfolgen soll. 

Betroffene Norm

§ 6a Abs. 4 S. 6 i.V.m. § 6a Abs. 4 S. 3 und 2 EStG

Streitjahr 2005 

Anmerkungen

Das BMF vertrat entgegen der Ansicht des BFH die Auffassung, dass der Unterschiedsbetrag, der auf der erstmaligen Anwendung der neuen Heubeck-Richttafeln beruht, nach § 6a Abs. 4 S. 2 EStG nur auf mindestens drei Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt der jeweiligen Pensionsrückstellung zugeführt werden kann (vgl. BMF-Schreiben vom 16.12.2005 und vom 19.10.2018). Mittlerweile hat sich die Finanzverwaltung mit BMF-Schreiben vom 17.12.2019 der Auffassung des BFH angeschlossen und gelangt nun ebenfalls zu der Überzeugung, dass die Verteilungsregelung nicht für Versorgungszusagen gilt, die im Übergangsjahr erteilt werden. Die entsprechenden Pensionsrückstellungen sind zum Schluss des Wirtschaftsjahres in Höhe der Teilwerte unter Zugrundelegung der „Heubeck-Richttafeln 2018 G“ anzusetzen. Aus Billigkeitsgründen beanstandet die Finanzverwaltung eine Verteilung (einheitlich für alle Versorgungszusagen) jedoch nicht. 

Vorinstanz

Finanzgericht Thüringen, Urteil vom 17.08.2016, 3 K 228/14, EFG 2017, S. 978

Fundstellen

BMF, Schreiben vom 17.12.2019, lt. BMF Schreiben vom 24.01.2020 zur Veröffentlichung im BStBl. II vorgesehen

BFH, Beschluss vom 13.02.2019, XI R 34/16

Weitere Fundstellen

FG Brandenburg, Urteil vom 23.08.2006, 2 K 2012/03, EFG 2006, S. 1746

BMF, Schreiben vom 19.10.2018, IV C 6-S 2176/07/10004:001, BStBl I 2018, S. 1107, siehe Deloitte Tax-News 

BMF, Schreiben vom 16.12.2005, IV B 2-S 2176-106/05, BStBl I 2005, S. 1054